Steuerstrafrecht, Steuerstraftat, Steuerhinterziehung, Verkürzung, Selbstanzeige, Bannbruch, Schmuggel, Steuerhehlerei, Einkommenssteuer, Umsatzsteuer, Lohnsteuer, Steuerfahndung, Durchsuchung, Strafverteidiger

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Steuerstrafrecht

Stand: 10. November 2009

Dieser Leitsatzkommentar wird ständig aktualisiert und ist urheberrechtlich geschützt. Der Kanzlei Döhmer steht das alleinige Verwertungsrecht zu. Im Falle der Verletzung des Urheberrechtes werden Unterlassungs-, Auskunfts- und Schadensersatzansprüche geltende gemacht. Die zitierten Entscheidungen des BGH sind unter http://www.bundesgerichtshof.de/ im Volltext ab dem 01.01.2000 abrufbar.

Das Steuerstrafrecht steht in der Kritik. Die Straf- oder Bußgeldvorschriften sind sehr weit gefasst. Sie umfassen die falsche km-Angabe bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ebenso wie die nur kurzfristig verspätete Abgabe einer Umsatzsteuer-Voranmeldung sowie die Hinterziehung in Millionenhöhe.

§ 370 AO Steuerhinterziehung (mit Leitsätzen)
§ 370a AO Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung (mit Anmerkung)
§ 371 AO Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung (mit Leitsätzen)
§ 372 AO Bannbruch
§ 373 AO Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel (mit Leitsätzen)
§ 374 AO Steuerhehlerei (mit Leitsätzen)
Irrtum
Steuerfahndung - 36 Hinweise
Strafrechtliches Verwendungsverbot
Strafrechtslexikon (bearbeitet von RA Döhmer, Gießen)
Vorsatz

§ 370 AO Steuerhinterziehung

(1) Mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer

1. den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht,
2. die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt oder
3. pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern

und dadurch Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(2) Der Versuch ist strafbar.

(3) In besonders schweren Fällen ist die Strafe Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter

1. aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2. seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht,
3. die Mithilfe eines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, oder
4. unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

(4) Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht. Steuervorteile sind auch Steuervergütungen; nicht gerechtfertigte Steuervorteile sind erlangt, soweit sie zu Unrecht gewährt oder belassen werden. Die Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 sind auch dann erfüllt, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können.

(5) Die Tat kann auch hinsichtlich solcher Waren begangen werden, deren Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr verboten ist.

(6) Die Absätze 1 bis 5 gelten auch dann, wenn sich die Tat auf Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Tat auf Umsatzsteuern oder auf harmonisierende Verbrauchsteuern, für die in Artikel 3 Abs. 1 der Richtlinien 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 (ABl. EG Nr. L 76 S. 1) genannten Waren bezieht, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden. Die in Satz 2 bezeichneten Taten werden nur verfolgt, wenn die Gegenseitigkeit zur Zeit der Tat verbürgt und dies in einer Rechtsverordnung nach Satz 4 festgestellt ist. Das Bundesministerium für Finanzen wird ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates in einer Rechtsverordnung festzustellen, im Hinblick auf welche Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften Taten im Sinne des Satzes 2 wegen Verbürgung der Gegenseitigkeit zu verfolgen sind.

(7) Die Absätze 1 bis 6 gelten unabhängig von dem Recht des Tatortes auch für Taten, die außerhalb des Geltungsbereiches dieses Gesetzes begangen werden.



Leitsätze/Entscheidungen:

Die Verwendung des Begriffs der verdeckten Gewinnausschüttung in § 8 III 2 KStG erfolgt im Sinne der langjährigen einheitlichen Rechtsprechung von BFH und BGH und ist unter dem Aspekt der Tatbestandsbestimmtheit verfassungsrechtlich unbedenklich. Der Begriff des Scheingeschäfts in § 41 II AO entspricht der Definition in § 117 BGB und ist hinreichend bestimmt. Nicht jeder Verstoß gegen § 244 oder § 261 StPO und die hierzu von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze rechtfertigt ein Eingreifen des BVerfG. Voraussetzung ist vielmehr, dass sich das Fachgericht so weit von der Verpflichtung entfernt hat, in Wahrung der Unschuldsvermutung bei jeder als Täter in Betracht kommenden Person auch die Gründe, die gegen die mögliche Täterschaft sprechen, wahrzunehmen, aufzuklären und zu erwägen, dass der rationale Charakter der Entscheidung verloren gegangen scheint und sie keine tragfähige Grundlage mehr für die mit einem Schuldspruch einhergehende Freiheitsentziehung sein kann. Die Auffassung, dass die Mitwirkung an Zwischenentscheidungen, wie die Verkündung und Aufrechterhaltung eines Haftbefehls, grundsätzlich nicht die Ablehnung der beteiligten Richter rechtfertigt, soweit diese Entscheidungen nicht völlig abwegig sind oder den Anschein der Willkür erwecken, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, Beschluss vom 26.06.2008 - 2 BvR 2067/07, NJW 2008, 3346 ff zu GG Art. 2 II 2, 20 III, 101 I 2, 103 II; AO §§ 41 II 1, 42 I 1, 370 I Nr. 1; KStG § 8 III 2; BGB § 117; StPO §§ 244 II, 261).

*** (BGH)

Die Einhaltung der für Ausfuhrlieferungen i.S. von § 6 UStG vorgesehenen Nachweispflichten (§§ 8ff. UStDV) ist keine materiell-rechtliche Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung (Aufgabe von BGHSt 31, 248 = NJW 1983, 1274 = NStZ 1983, 269; BGH, Beschluss vom 19.08.2009 - 1 StR 206/09 zu UStG § 6; UStDV §§ 8, 17a; AO § 370; StGB §§ 283b, 283 VI).

In Fällen fingierter Ketten- oder Karussellgeschäfte, die auf Hinterziehung von Steuern angelegt sind, ist bei der Strafzumessung der aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zu Grunde zu legen, soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind (im Anschluss an BGHSt 47, 343). Werden durch ein komplexes und aufwändiges Täuschungssystem, das die systematische Verschleierung von Sachverhalten über einen längeren Zeitraum bezweckt, in beträchtlichem Umfang Steuern verkürzt, kann sich die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung als notwendig erweisen (BGH, Urteil vom 30.04.2009 - 1 StR 342/08 - LG Gießen - zu AO § 370 Abs. 1 und Abs. 4, StGB § 46 Abs. 2 , StGB § 56 Abs. 3).

Bei der Hinterziehung von Umsatzsteuern bemisst sich der Umfang der verkürzten Steuern oder erlangten Steuervorteile auch dann nach deren Nominalbetrag, wenn die Tathandlung in der pflichtwidrigen Nichtabgabe oder der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung i.S. von § 18 I UStG liegt. Der Umstand, dass in solchen Fällen im Hinblick auf die Verpflichtung zur Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 III UStG) zunächst nur eine Steuerhinterziehung „auf Zeit" gegeben ist, führt nicht dazu, dass der tatbestandsmäßige Erfolg lediglich in der Höhe der Hinterziehungszinsen zu erblicken wäre. Zur Strafzumessung bei Tatserien (BGH, Urteil vom 17.03.2009 - 1 StR 627/08 zu AO § 370 I und IV; UStG § 18; StGB § 46).

Eine steuerrechtliche Anzeige- und Berichtigungspflicht nach § 153 I 1 Nr. 1 AO besteht auch dann, wenn der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit seiner Angaben bei Abgabe der Steuererklärung nicht gekannt, aber billigend in Kauf genommen hat und er später zu der sicheren Erkenntnis gelangt ist, dass die Angaben unrichtig sind. Die sich aus § 153 AO ergebende steuerrechtliche Pflicht zur Berichtigung von mit bedingtem Hinterziehungsvorsatz abgegebenen Erklärungen wird strafrechtlich erst mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens suspendiert, das die unrichtigen Angaben erfasst (im Anschl. an BGHSt 47, 8 [14] = NJW 2001, 3638 = NStZ 2001, 432; BGH, Beschluss vom 17.03.2009 - 1 StR 479/08 zu AO §§ 153 I, 370 I Nr. 2).

Die Lieferung von Gegenständen an einen Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet stellt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung i.S. des § 6a UStG dar, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken mit dem tatsächlichen Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Steuern zu ermöglichen. Wird eine solche Lieferung durch den inländischen Unternehmer gleichwohl als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung erklärt, macht der Unternehmer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben i.S. von § 370 I Nr. 1 AO und verkürzt dadurch die auf die Umsätze nach §§ 1 I Nr. 1, 13 I Nr. 1, 13a I Nr. 1 UStG anfallende und von ihm geschuldete Umsatzsteuer (BGH, Beschluss vom 20.11.2008 - 1 StR 354/08).

Leistet der Gehilfe zu mehreren Taten der Steuerhinterziehung durch jeweils selbständige Unterstützungshandlungen Hilfe im Sinne des § 27 Abs. 1 StGB, steht der Umstand, dass der Angeklagte bereits bei der Anbahnung des Gesamtgeschäfts, auf das die einzelnen Haupttaten zurückgehen, beteiligt war, der Annahme von mehreren im Verhältnis der Tatmehrheit (§ 53 Abs. 1 StGB) zueinander stehenden Taten der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht entgegen (BGH, Beschluss vom 22.09.2008 - 1 StR 323/08 zu AO § 370 Abs. 1 Nr. 2).

***

„... Das Landgericht hat den Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung in fünf Fällen, davon in einem Fall wegen Versuchs, aus rechtlichen Gründen freigesprochen. Die hiergegen gerichtete Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird, hat mit der Sachrüge Erfolg.

I. 1. Dem Angeklagten liegt zur Last, in der Zeit zwischen 22. August 1997 und 31. August 2000 im Zusammenhang mit der Einbringung von etwa 4.000 zu sanierenden Plattenbauwohnungen in einen geschlossenen Immobilienfonds in fünf Fällen als Geschäftsführer der I. B. G. (im Folgenden: IBG) gegenüber den Finanzbehörden die erforderliche Anzeige von Verträgen unterlassen und dadurch in vier Fällen Grunderwerbsteuern hinterzogen sowie in einem weiteren Fall dieses versucht zu haben; einen weiteren gleichgelagerten Fall (Objekte in Görlitz) hat die Staatsanwaltschaft im Hinblick auf eingetretene Verjährung nicht angeklagt. Der Angeklagte habe bei Objektübertragungen zwischen Grundstücksgesellschaften die die Grunderwerbsteuer begründenden Verträge mitgestaltet, habe es aber pflichtwidrig unterlassen, die Verträge über den Beitritt einer Fondsgesellschaft in die jeweilige erwerbende Grundstücksgesellschaft sowie dazugehörige ‚Globalpauschalverträge' zur Sanierung der Objekte den Finanzbehörden binnen zwei Wochen nach Vertragsschluss mitzuteilen.

2. Das Landgericht hat im Wesentlichen Folgendes festgestellt: a) Die beiden Partner der A. W. und N. waren je zur Hälfte Mitgesellschafter von sieben Kommanditgesellschaften (im Folgenden bezeichnet als 1. Kommanditgesellschaften). Diese Gesellschaften hatten - finanziert durch die B. -H. H. AG (B. ) - im Zeitraum von November 1995 bis November 1996 in den neuen Bundesländern von kommunalen Wohnungsbaugesellschaften für insgesamt 263 Mio. DM sanierungsbedürftige Plattenbauwohnanlagen erworben. 40 Prozent der Wohnungen sollten nach Instandsetzung und Modernisierung in Eigentumswohnungen umgewandelt und dann veräußert werden; die übrigen Wohnungen sollten im Bestand der Gesellschaften verbleiben.

Um die Kreditverbindlichkeiten gegenüber der B. zu verringern, die das Kreditengagement mit der A. -Gruppe auf 350 Mio. DM beschränken wollte, beschlossen die Gesellschafter W. und N. , mindestens 2.000 Wohneinheiten als Mietobjekte an einen Fonds zu verkaufen. Diese Einheiten sollten in einem Zwischenschritt zunächst in neue Gesellschaften eingebracht werden, bis eine Einigung über den Verkauf an einen Fonds gefunden war (UA S. 31). Hierzu gründeten die Gesellschafter W. und N. am 27. Dezember 1996 (für Objekte in Brandenburg an der Havel, Görlitz, Leipzig und Halle) und am 7. Mai 1997 (für Objekte in Cottbus und Schwerin) mit Hilfe des früheren Mitangeklagten Notar S. jeweils sogenannte 2. Kommanditgesellschaften und übertrugen diesen ebenfalls am 27. Dezember 1996 bzw. (bezüglich der Objekte in Cottbus und Schwerin) erst am 7. August 1997 einen Teil der Plattenbauwohnanlagen. Die Gesellschaftsverträge enthielten Regelungen, die auf das Vorhandensein mehrerer Gesellschafter zugeschnitten waren (UA S. 32, 47). Gesellschafter der neuen Gesellschaften waren allerdings zunächst wiederum nur die ‚A. -Partner' W. und N. zu je 50 Prozent mit einem Gesellschaftsanteil von je 3.000 DM. Die vier im Dezember 1996 geschlossenen notariell beurkundeten Grundstückskaufverträge zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften enthielten die Verpflichtung der Käufer, die Grunderwerbsteuer an das zuständige Finanzamt zu zahlen und sie auch im Innenverhältnis zu tragen (UA S. 52). Nach Abänderung dieser Verträge am 7. August 1997 im Hinblick auf eine geänderte Auswahl der in den Fonds einzubringenden Plattenbauwohneinheiten (UA S. 49) enthielten schließlich sämtliche Grundstückskaufverträge mit den 2. Kommanditgesellschaften die Feststellung, dass der Erwerb gemäß § 6 Abs. 3, Abs. 1 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerfrei sei (UA S. 53 f.). Hintergrund war, dass ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an sich der Grunderwerbsteuer unterliegender Grundstückserwerb im Fall der Übertragung von Grundstücken von einer Gesamthand auf eine andere gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer ausgenommen war. Voraussetzung für die Nichterhebung der Steuer war allerdings ein anteilig gleicher Gesellschafterbestand bei der veräußernden und der erwerbenden Gesellschaft.

Entsprechend ihrem bereits bei Gründung der 2. Kommanditgesellschaften bestehenden Plan, Plattenbauwohneinheiten auf einen Fonds zu übertragen, einigten sich die Gesellschafter W. und N. schließlich mit der B. I. B. - LBB Fonds Zwölf - (im Folgenden: LBB-Fonds Zwölf), dass diese Fondsgesellschaft den sechs 2. Kommanditgesellschaften als weitere Kommanditistin beitreten und nach gleichzeitiger Kapitalerhöhung auf 100.000 DM insgesamt 94 Prozent der Gesellschaftsanteile halten sollte. Mit der Begrenzung auf diesen Umfang einer Beteiligung sollte ein durch den Gesellschafterbeitritt ausgelöstes Entstehen von Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung vermieden werden. Nach dieser Vorschrift gilt die wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, als auf die Übereignung des Grundstücks gerichtetes Rechtsgeschäft. § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG (1997) bestimmt, dass eine wesentliche Änderung in diesem Sinne stets gegeben ist, wenn 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Die bisherigen Gesellschafter W. und N. sollten dementsprechend zu sechs Prozent an den 2. Kommanditgesellschaften beteiligt bleiben. Bei den Übertragungen wirkten auf der Seite des beitretenden LBB-Fonds Zwölf sowohl der Angeklagte als Geschäftsführer der IBG - mit Unterstützung seines Mitarbeiters Bo. - als auch Rechtsanwalt L. in seiner Doppelfunktion als Rechtsberater der IBG und alleinvertretungsberechtigter Komplementär des Fonds mit.

Nachdem sich die Vertragsparteien auf einen zu übertragenden Bestand von 4.000 Plattenbauwohnungen geeinigt hatten, schloss N. am 7. August 1997 sowohl als Vertreter der 1. als auch der 2. Kommanditgesellschaften Nachtragsverträge zu den Grundstückskaufverträgen vom 27. Dezember 1996 ab. Am 8. August 1997 erklärte der inzwischen aufgrund der Nichtanzeige dieses Gesellschafterbeitritts gegenüber den Finanzbehörden rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilte Rechtsanwalt L. für den LBB-Fonds Zwölf in sechs notariellen Gesellschafterbeitrittsverträgen den jeweiligen Beitritt des Fonds zu den 2. Kommanditgesellschaften (UA S. 52). Ebenfalls am 8. August 1997 übernahmen diese Gesellschaften durch sogenannte Globalpauschalverträge Sanierungsverpflichtungen in Höhe von insgesamt rund 272 Mio. DM, welche die 1. Kommanditgesellschaften gegenüber den kommunalen Wohnungsbaugesellschaften eingegangen waren. Entsprechend diesen Verpflichtungen zur Sanierung und gemäß der Verteilung der Gesellschaftsanteile im Verhältnis 94 zu 6 erhöhten die Gesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften die Kapitalanteile für den LBB-Fonds Zwölf auf fast 257 Mio. DM und für W. sowie für N. auf rund 16 Mio. DM.

Da die ‚A. -Partner' W. und N. nicht in der Lage waren, eine derartige Kapitalerhöhung aus eigenen Mitteln zu bestreiten, schlossen sie am 26. November 1997 mit der B. O. B. GmbH, deren alleinige Anteilseignerin die Fondsinitiatorin IBG war, einen Darlehensvertrag über den von ihnen zu entrichtenden Gesamtbetrag von 16 Mio. DM. Zur Absicherung der Darlehensforderung verpfändeten sie ihre Gesellschaftsanteile an die B. O. B GmbH und traten ihr die jährlichen Ausschüttungsansprüche ‚als Zinszahlung' ab. Entsprechend der getroffenen Vereinbarung konnten die Gesellschaftsanteile zur Tilgung der Verbindlichkeiten an die Darlehensgeberin an Erfüllung statt und ohne Haftung der Darlehensnehmer für deren Werthaltigkeit übertragen werden. Die B. O. B. GmbH schloss ihrerseits Darlehensverträge mit den 2. Kommanditgesellschaften ab, die diese Darlehen mit bei der B. aufgenommenen Krediten refinanzierten (UA S. 76 f.).

b) Der Angeklagte war bis zum 31. August 2000 Geschäftsführer der IBG. Diese Gesellschaft war alleinige Gesellschafterin der I. B. V. der B. B. mbH (im Folgenden: IBV), deren Geschäftsführer bis zum 25. Juni 1997 ebenfalls der Angeklagte war. Zwischen beiden Gesellschaften bestand ein Geschäftsbesorgungsvertrag, mit dem die IBG für die IBV unter anderem die Vorbereitung und Abgabe von Steuererklärungen auch im Verhältnis gegenüber Dritten übernommen hatte. Die IBV war geschäftsführende Kommanditistin im LBB-Fonds Zwölf. Der Angeklagte war zudem Geschäftsführer der B. O B. GmbH, deren Alleingesellschafterin wiederum die IBG war und die den ‚A. -Partnern' W. und N. durch Gewährung von Darlehen die Kapitalerhöhung in den 2. Kommanditgesellschaften finanzierte.

Nach den Urteilsfeststellungen hatte der Angeklagte als Vertreter der IBG bereits am 4. März 1997 bei einem Treffen mit dem B. Vorstandsmitglied N. und den ‚A. -Partnern' W. und N. die Bereitschaft erklärt, A. -Plattenbauwohnungen in LBB-Fonds aufzunehmen (UA S. 34). Spätestens seit diesem Gespräch war ihm auch der Plan bekannt, das ‚Anfallen' von Grunderwerbsteuer bei der Übernahme der Plattenbauwohnungen in einen von der IBG zu lancierenden Fonds durch Ausnutzung der seit dem 1. Januar 1997 geltenden Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG zu vermeiden. In Anlehnung an die aus dieser Vorschrift entwickelte ‚94/6-Regel' sollten die bisherigen Gesellschafter ‚zwecks Einsparung der Grunderwerbsteuer' in der jeweiligen Gesellschaft mindestens 5,5 % der Anteile halten (UA S. 37). Bei den in der Folgezeit über die möglichen Fondsobjekte geführten Gesprächen fungierte für die IBG deren Mitarbeiter Bo. als Ansprechpartner (UA S. 39). Die wesentlichen Grundsätze für die im Zusammenhang mit der Einbringung der Plattenbauwohneinheiten in den LBB-Fonds notwendigen Kauf-, Beitritts- und Globalpauschalverträge wurden allerdings bei einem Treffen am 10. April 1997 mit den ‚A. -Partnern' W. und N. festgelegt, an dem der Angeklagte selbst teilnahm. Dabei einigten sich die Beteiligten darauf, die Fondsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG zu führen, wobei in der Kommanditgesellschaft die Altgesellschafter mit mindestens einem Anteil von fünf Prozent als Kommanditisten verbleiben sollten, um das Entstehen von Grunderwerbsteuer zu vermeiden (UA S. 43). Ferner einigten sich die Beteiligten darauf, dass die A. -Unternehmensgruppe den Generalübernehmervertrag für die Sanierung der in den Fonds einzubringenden Plattenbauten (bezeichnet als ‚Globalpauschalverträge') erhalten und die Sanierung der Plattenbauten bis zum Ende des Jahres 1998 sicherstellen sollte (UA S. 44).

Dem Angeklagten war bewusst, dass trotz der gewählten Vertragskonstruktion wegen der bereits bei der Übertragung der Grundstücke auf die 2. Kommanditgesellschaften beabsichtigten Beteiligung eines Immobilienfonds Grunderwerbsteuer entstehen konnte. Dieses Wissen erlangte der Angeklagte spätestens in der Folge eines Treffens des Steuerberaters Sch. am 26. Mai 1997 mit den gesondert Verfolgten Bo. , N. und L. in den Räumlichkeiten der IBG. Steuerberater Sch. erläuterte bei diesem Treffen, dass der Beteiligungserwerb durch die Fondsgesellschaft zwar nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerfrei sei, dies aber im Hinblick auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ‚mit hoher Wahrscheinlichkeit' zu einem rückwirkenden Entfallen der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 GrEStG für die Grundstückskaufverträge zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften führen dürfte (UA S. 56). Die an diesem Treffen Beteiligten gingen allerdings davon aus, dass die Finanzbehörden die den Wegfall der Steuerbefreiung auslösenden Umstände nicht erkennen würden und folglich faktisch auch keine Grunderwerbsteuer nacherheben könnten, wenn ihnen die Gesellschafterbeitrittsverträge nicht mitgeteilt würden. Sie beschlossen daher, den ‚risikobehafteten Weg' unter vermeintlicher Inanspruchnahme des § 1 Abs. 2a GrEStG zu beschreiten, bei dem die ‚A. -Partner' W. und N. mit insgesamt sechs Prozent als Kommanditisten an den 2. Kommanditgesellschaften beteiligt bleiben sollten (UA S. 57 f.).

In einem Schreiben vom 30. Mai 1997, von dem der Angeklagte Kenntnis erlangte, nahm Rechtsanwalt L. auf die Besprechung vom 26. Mai 1997 Bezug und wies nochmals ausdrücklich darauf hin, dass das Risiko des Anfalls der Grunderwerbsteuer beträchtlich sei (UA S. 64). Vor diesem Hintergrund entschied der Angeklagte, dass ‚die IBG jedenfalls nicht die Grunderwerbsteuer tragen würde, so dass eine Vertragsgestaltung zu wählen sei, die dieses Ergebnis sicherstellen sollte' (UA S. 67). Der Angeklagte hatte auch Kenntnis von einem Erlass der Berliner Senatsverwaltung für Finanzen vom 13. Juni 1997, in dem im Hinblick auf die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG auf die grundsätzliche Verpflichtung der zur Geschäftsführung verpflichteten Personen zur Anzeige jedes Gesellschafterwechsels oder Gesellschafterbeitritts hingewiesen wurde (UA S. 74). Die Mitglieder des Aufsichtsrats der IBG, die dem ‚Ankauf' der Objektgesellschaften, d. h. der 2. Kommanditgesellschaften, schließlich zustimmten, wurden von dem Angeklagten nicht über die ‚Grunderwerbsteuerproblematik' in Kenntnis gesetzt (UA S. 69). In Kenntnis der an der Vertragsgestaltung Beteiligten, dass die ‚A. -Partner' W. und N. nicht in der Lage waren, die Grunderwerbsteuerlast zu tragen, wurde auf Drängen des Neugesellschafters LBB-Fonds Zwölf in den Kaufverträgen und Nachträgen vom 7. August 1997 die Klausel aufgenommen, dass der vorliegende Erwerb gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG grunderwerbsteuerfrei sei. In einer weiteren Klausel wurde bestimmt, dass etwa anfallende Verkehrssteuern von der Verkäuferin, d. h. der jeweiligen 1. Kommanditgesellschaft zu tragen seien (UA S. 72 ff.). Aus der festgestellten ‚Vertragskaskade' hat die Strafkammer den Schluss gezogen, dass dem Angeklagten spätestens seit den am 26. November 1997 geschlossenen Darlehensverträgen bewusst war, dass die Altgesellschafter W. und N. nicht in der Lage waren, aus eigenen Mitteln den auf sie entfallenden Anteil an der Kapitalerhöhung sowie den befürchteten Anfall der Grunderwerbsteuer zu tragen (UA S. 83).

c) Notar S. zeigte im Oktober bzw. Dezember 1997 die zwischen den 1. und 2. Kommanditgesellschaften geschlossenen Grundstückskaufverträge und Vertragsnachträge vom 27. Dezember 1996 und 7. August 1997 gegenüber dem jeweils zuständigen Finanzamt an. Er verschwieg dabei gemäß dem mit den Gesellschaftern N. und W. verabredeten Plan sowohl die Änderungen im Gesellschafterbestand der 2. Kommanditgesellschaften als auch die ‚Globalpauschalverträge' vom 8. August 1997 über die Sanierung der Plattenbauwohnanlagen. Stattdessen behauptete er wider besseres Wissen, nach Ansicht der Vertragsparteien sei der Kauf grunderwerbsteuerfrei, weil bei den 2. Kommanditgesellschaften ausschließlich die Altgesellschafter W. und N. - die in Wirklichkeit nur noch jeweils drei Prozent der Gesellschaftsanteile hielten - zu einem Anteil von jeweils der Hälfte am Vermögen der Gesellschaften beteiligt seien. Dadurch wurden die Finanzämter bewusst über den der Grunderwerbsteuerbefreiung (§ 6 Abs. 3 GrEStG a.F.) entgegenstehenden von vornherein geplanten Gesellschafterbeitritt im Unklaren gelassen (UA S. 78).

d) In Unkenntnis von den Gesellschafterbeitritten und den ‚Globalpauschalverträgen' stellten die zuständigen Finanzämter mit Bescheiden vom 3. Februar, 18. Februar, 18. Dezember 1998 und 4. August 1999 die Grundstückserwerbe durch die 2. Kommanditgesellschaften im Hinblick auf die Gesellschafteridentität bei veräußernder und erwerbender Gesellschaft gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG von der Grunderwerbsteuer frei. Tatsächlich waren im Hinblick auf die Änderung im Gesellschafterbestand der 2. Kommanditgesellschaften die Voraussetzungen dieser Vorschrift nicht gegeben und deshalb rund 165.000 DM (Brandenburg), 680.000 DM (Leipzig), 639.000 DM (Halle) und 2,5 Mio. DM (Cottbus), insgesamt also rund 4 Mio. DM, an Grunderwerbsteuer entstanden (UA S. 7 f.). Lediglich das Finanzamt Schwerin erließ zunächst keinen Bescheid über die Grunderwerbsteuerfreiheit und verweigerte die beantragte Freistellung im Herbst 2001 endgültig; es hatte auf Nachfrage im Notariat von den Gesellschafterbeitritten erfahren (UA S. 8). Die nachträglich festgesetzten Grunderwerbsteuern wurden von Seiten des beigetretenen Fonds bezahlt.

3. Das Landgericht hat den Angeklagten aus Rechtsgründen vom Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Unterlassen freigesprochen; nach Ansicht der Strafkammer traf den Angeklagten keine Pflicht, den Finanzbehörden die Gesellschafterbeitritte und die ‚Globalpauschalverträge' anzuzeigen. ‚Anzeichen' für eine Beteiligung des Angeklagten an den von den früheren Mitangeklagten N. und S. durch aktives Tun begangenen Steuerhinterziehungen sah das Landgericht nicht (UA S. 110).

a) Das Landgericht ist der Ansicht, dass für die zwischen den 1. und den 2. Kommanditgesellschaften geschlossenen Grundstückskaufverträge gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO Grunderwerbsteuer entstanden sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei die steuerliche Vergünstigung des § 6 Abs. 3 GrEStG zu versagen, wenn und soweit entsprechend einem vorgefassten Plan im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf eine andere die Gesamthänder ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder weitgehend aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch die Neuaufnahme weiterer Gesellschafter verringert (UA S. 99 mit Hinweis auf BFH BStBl II 1988, 735; 1996, 458 ff. und 534 ff. sowie 1997, 87; diese Entscheidungen stellen allerdings allein auf den Plan ab, nicht auf dessen Vollzug). So verhalte es sich auch hier; der ‚vorgefasste Plan' der ‚A. -Partner' W. und N. der Weiterveräußerung im Wege der Aufnahme weiterer Gesellschafter ergebe sich insbesondere aus der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung der 2. Kommanditgesellschaften, die auf mehr als zwei Gesellschafter ausgelegt sei (UA S. 100). Der zeitliche Zusammenhang sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie der steuerrechtlichen Literatur anzunehmen, wenn ein Ausscheiden eines Gesellschafters oder - wie hier - eine Anteilsverringerung innerhalb eines Zeitraums von sieben bis 15 Monaten nach Einbringung der Grundstücke in die Gesamthand vollzogen werde (UA S. 99 mit Hinweis auf BFH BStBl II 1997, 87; Boruttau/Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz 15. Aufl. § 5 Rdn. 61, § 6 Rdn. 27/4).

b) Nach Auffassung des Landgerichts bestand jedoch für den Angeklagten keine grunderwerbsteuerliche Pflicht, die ‚steuerschädlichen' Gesellschafterbeitritte und die mit ihnen verbundenen ‚Globalpauschalverträge' anzuzeigen. Mangels pflichtwidrigen Unterlassens habe sich der Angeklagte daher nicht gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO strafbar gemacht.

aa) Eine Anzeigepflicht ergebe sich nicht aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung.

Aufgrund dieser Vorschrift müssen Steuerschuldner über Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a GrEStG) Anzeige erstatten. Die Strafkammer vertritt die Auffassung, dass ein anzeigepflichtiger Gesellschafterwechsel nicht stattgefunden hat. Der Bundesfinanzhof gebiete in seinem Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 50/06, BFH/NV 2007, 1535 eine formale, streng am Wortlaut orientierte Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG 1997, der mit seinem Klammerzusatz auf die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG verweise. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung gilt es als ein grunderwerbsteuerpflichtiges, auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich bei ihr innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand vollständig oder wesentlich ändert. Eine wesentliche Änderung besteht nach Abs. 2a Satz 2 dieser Norm, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft darstellt. Dies ist nach Abs. 2a Satz 3 dieser Vorschrift stets der Fall, wenn 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.

Eine anzeigepflichtige Änderung des Gesellschafterbestandes habe nach diesen Maßstäben nicht stattgefunden, weil die Altgesellschafter W. und N. zusammen mehr als fünf Prozent der Anteile behalten hätten. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Umstand der vollständigen Finanzierung der Kapitalerhöhung durch die B. O. B. GmbH und der Refinanzierung mit Darlehen der 2. Kommanditgesellschaften in Form einer Art ‚Kreislauffinanzierung' oder aus der Verpfändung der Gesellschafteranteile in Verbindung mit der Abtretung der Ansprüche auf die Ausschüttungen. Aus der Vorschrift des § 42 AO ergebe sich zwar ein Steueranspruch, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht; eine strafbewehrte grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht könne aus § 42 AO jedoch nicht abgeleitet werden. Die insoweit bestehende Gesetzeslücke habe der Gesetzgeber erst später durch Einfügung eines Absatzes 2 Nr. 4 in § 19 GrEStG geschlossen, wonach ab 1. Januar 2000 (richtig: 31. Dezember 2001, vgl. Art. 13 Nr. 6b, Art. 39 Abs. 5 StÄndG 2001, BGBl I 3807, 3821) auch Änderungen im Gesellschafterbestand einer Gesamthand bei Gewährung einer Steuervergünstigung u. a. nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG anzeigepflichtig wurden. Im Tatzeitraum habe diese gesondert geregelte Anzeigepflicht noch nicht bestanden.

Bei der Finanzierung der Kapitalerhöhung der Altgesellschafter handele es sich auch nicht um Scheinverträge im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, die einen Erwerbsvorgang verdeckten. Die fortbestehende Beteiligung der Gesellschafter N. und W. in einem Umfang von mehr als fünf Prozent sei von den Vertragsparteien gerade im Hinblick auf § 1 Abs. 2a GrEStG gewollt gewesen (UA S. 108).

bb) Auch aus der Vorschrift des § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG in der im Jahr 1997 geltenden Fassung ergebe sich keine Anzeigepflicht des Angeklagten. Ein vorangehender Erwerb von Grundstücken mache den von vornherein geplanten Beitritt eines weiteren Gesellschafters nicht selbst zu einem Erwerbsvorgang (UA S. 109).

II. Der Freispruch hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Im Ausgangspunkt begegnet die Annahme des Landgerichts keinen rechtlichen Bedenken, die Voraussetzungen für die sich aus § 6 Abs. 3 GrEStG ergebende steuerliche Vergünstigung hätten bei der Übertragung von Grundstücken auf die 2. Kommanditgesellschaften nicht vorgelegen (vgl. BFH BStBl II 1988, 735; 1996, 458 und 533; 1997, 87). Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen, dass bereits bei der Grundstücksübertragung der vorgefasste Plan der Beteiligten bestand, die gesamthänderische Beteiligung der Gründungsgesellschafter durch die Aufnahme eines Immobilienfonds als weiteren Gesellschafter wesentlich zu verringern. Damit verfügten die Gründungsgesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften bereits im Zeitpunkt der Grundstücksübertragung über keine vollwertige Mitberechtigung an den übertragenen Grundstücken, weil sich die mit dem Grundeigentum verbundenen wirtschaftlichen Risiken und Chancen bis zum geplanten alsbaldigen Beitritt eines Immobilienfonds unter regelmäßigen Umständen nicht verwirklichen konnten (vgl. BFH BStBl II 1997, 87, 88).

2. Auch die Annahme des Landgerichts, der Angeklagte sei zur Anzeige des Gesellschafterbeitritts des LBB-Fonds Zwölf in die 2. Kommanditgesellschaften nicht verpflichtet gewesen, ist rechtsfehlerfrei.

a) Aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG a.F. ergibt sich im vorliegenden Fall keine Anzeigepflicht des Angeklagten.

aa) Der Bundesfinanzhof hat am 26. Februar 2007 (II R 50/06, BFH/NV 2007, 1535) entschieden, dass sich § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG a.F. allein auf die von § 1 Abs. 2a GrEStG erfassten Fälle bezieht. Dieser Rechtsansicht schließt sich der Senat an. Er folgt dem Bundesfinanzhof auch in der Auffassung, dass es für das Entstehen der Grunderwerbsteuer allein auf die formale Betrachtung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG a.F. ankommt, die mangels eines hinreichend bestimmten Abgrenzungsmaßstabes nicht durch eine weitergehende wirtschaftliche Betrachtung im Sinne des § 1 Abs. 2a Sätze 1 und 2 GrEStG a.F. ergänzt werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 30. April 2003 - II R 79/00, BFHE 202, 387).

bb) Da im Rahmen des Gesellschafterbeitritts des LBB-Fonds Zwölf nur 94 Prozent und damit weniger als 95 Prozent der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übertragen wurden, sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG nicht gegeben.

cc) Die auf die ‚A. -Partner' W. und N. lautenden Anteile an dem jeweiligen Gesellschaftsvermögen sind nach den bisherigen Feststellungen auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO der B. O. B. GmbH zuzurechnen. Eine Zurechnung nach dieser Vorschrift käme nur dann in Betracht, wenn die B. O. B. GmbH die tatsächliche Herrschaft über die Gesellschaftsanteile in der Weise ausübte, dass sie die Altgesellschafter N. und W. im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen konnte. Hierfür genügen indes die Verpfändung der Gesellschaftsanteile (§§ 1273 ff. BGB) und die Abtretung der Gewinnanteile (§ 398 i.V.m. § 717 Satz 2 BGB) auch in deren Zusammenschau nicht. Denn die weiteren Gesellschafterrechte - wie insbesondere das Stimmrecht (vgl. dazu BFH BStBl II 2007, 937, 939 [= BFHE 218, 299]; 2007, 296, 298 [= BFHE 214, 326]; 2005, 46, 47 [= BFHE 205, 426]; BFH DStRE 2002, 687, 689) - sind offensichtlich bei den Gesellschaftern N. und W. verblieben. Bei einer bloßen Verpfändung wie auch bei einer Sicherungsabtretung ist das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO aber dem Sicherungsgeber, hier also den Altgesellschaftern N. und W. zuzurechnen (vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 1. August 1984 - I R 227/80 und I R 228/80). Aus den in BFHE 163, 246 und BFHE 155, 171 abgedruckten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ergibt sich nichts anderes; sie betreffen zudem den Befreiungstatbestand des § 5 Abs. 2 GrEStG a.F.

dd) Auch aus der Vorschrift des § 41 Abs. 2 AO ergibt sich keine andere Zurechnung der Gesellschaftsanteile. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei die Überzeugung gebildet, dass die Gesellschafterverträge, nach denen die Altgesellschafter N. und W. mit jeweils insgesamt sechs Prozent in den 2. Kommanditgesellschaften verblieben, keine Scheingeschäfte im Sinne des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO waren.

Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 Satz 1 AO liegt - ebenso wie nach § 117 BGB - vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist. Entscheidend ist dabei, ob die Beteiligten zur Erreichung des erstrebten Erfolges, hier der Vermeidung von Grunderwerbsteuer, ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernst gemeintes Rechtsgeschäft für erforderlich erachtet haben. Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde, obliegt dabei grundsätzlich dem Tatrichter. Lässt das Urteil erkennen, dass der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so dass die vom Gericht gezogene Schlussfolgerung nicht nur eine Annahme oder bloße Vermutung ist, hat das Revisionsgericht dies hinzunehmen (BGH wistra 2007, 112, 114; 2002, 221, 223). So verhält es sich hier.

b) Aus der Vorschrift des § 42 AO ergeben sich keine eigenständigen strafbewehrten Anzeigepflichten im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (‚pflichtwidrig'). Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO ist allein, dass der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Demgegenüber bestehen steuerrechtliche Erklärungs- und Anzeigepflichten auch in den Fällen eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten nur dann, wenn sich solche unmittelbar aus den Steuergesetzen ergeben. Einer über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehenden Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG (1997) unter dem Blickwinkel des § 42 AO stünde bereits das strafrechtliche Analogieverbot (Art. 103 Abs. 2 GG) entgegen (vgl. allgemein zur Strafbarkeit in Fällen der Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO BGH wistra 1982, 108; BFH wistra 1983, 202; OLG Bremen StV 1985, 282, 285; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 139 m.w.N.; Pohl, Steuerhinterziehung durch Steuerumgehung, 1990, S. 377 ff.). Die vorliegende Situation ist derjenigen vor Einführung der § 18 Abs. 4a und 4b UStG ähnlich: Mangels normierter Erklärungspflicht konnten sich die Aussteller von Scheinrechnungen, die keine Unternehmer waren, nicht wegen Unterlassens der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen strafbar machen (vgl. dazu BGH wistra 1998, 152, 153).

3. Gleichwohl kann der Freispruch keinen Bestand haben, weil das Landgericht seine Kognitionspflicht nicht vollständig erfüllt hat und seine Beweiswürdigung Lücken aufweist (vgl. BGH NJW 2006, 925, 928, insoweit nicht in BGHSt 50, 299 abgedruckt).

a) Die Anklage legt dem Angeklagten unter anderem zur Last, die von dem früheren Mitangeklagten S. beurkundeten Verträge für die Objektübertragungen zwischen den Grundstücksgesellschaften gestaltet zu haben, welche die Grunderwerbsteuer begründeten. Entsprechende Feststellungen hat das Landgericht auch getroffen. Es hätte deshalb das Verhalten des Angeklagten auch unter dem Gesichtspunkt der Teilnahme an den von N. und Notar S. begangenen Steuerhinterziehungen (Beihilfe oder sogar Anstiftung, § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 27 bzw. § 26 StGB) näher würdigen müssen.

aa) Hierzu bestand bereits deshalb Anlass, weil das Landgericht in den Urteilsgründen mitteilt (UA S. 4, 7), dass Notar S. von derselben Strafkammer bereits rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt worden sei. Er habe trotz des bereits vollzogenen Gesellschafterbeitritts auf ausdrücklichen Wunsch des gesondert Verfolgten N. im bewussten und gewollten Zusammenwirken mit diesem bewusst wahrheitswidrig gegenüber den zuständigen Finanzämtern behauptet, die ‚A. -Partner' W. und N. seien weiterhin jeweils zu 50 Prozent Gesellschafter der 2. Kommanditgesellschaften (UA S. 7). Das festgestellte Verhalten des Angeklagten konnte daher zumindest eine Hilfeleistung zu den den früheren Mitangeklagten S. und N. zur Last liegenden Steuerhinterziehungen darstellen. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf die in Kenntnis der Grunderwerbsteuerproblematik in die Kaufverträge aufgenommenen mit einer unrichtigen Begründung zu den Gesellschaftsverhältnissen bei den 2. Kommanditgesellschaften ausgeführten Klauseln (UA S. 70), dass die Erwerbe steuerfrei seien. Sie legen eine Hilfeleistung des Angeklagten zur Täuschung der Finanzbehörden nahe, da der Angeklagte nach den Urteilsfeststellungen entschieden hatte, dass die IBG die Grunderwerbsteuer nicht tragen würde, und vorgegeben hatte, eine Vertragsgestaltung zu wählen, die dieses Ergebnis sicherstellen sollte (UA S. 67). Angesichts dessen durfte sich die Strafkammer nicht mit der vor diesem Hintergrund ersichtlich nicht tragfähigen Erwägung begnügen, die - bereits rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung verurteilten - früheren Mitangeklagten S. und L. hätten übereinstimmend ausgesagt, zwischen ihnen, dem Angeklagten und dem gesondert Verfolgten N. habe es keine Absprache gegeben, Grunderwerbsteuern zu hinterziehen (UA S. 97).

bb) Die Beweiswürdigung ist lückenhaft, weil sich die Strafkammer mit Beweisanzeichen für eine zumindest mit dem früheren Mitangeklagten N. abgestimmte Vorgehensweise zur Täuschung der Finanzbehörden nicht auseinandergesetzt hat:

Der Angeklagte hat sich eingelassen, er habe u. a. auf die Erfüllung der steuerlichen Anzeigepflichten durch die IBV vertraut (UA S. 85). Diese Einlassung hat die Strafkammer als Schutzbehauptung gewertet, weil der Angeklagte selbst eingeräumt habe, er habe seine Nachfolger in der Geschäftsführung der IBV, die Zeugen T. und R. , nicht über das Risiko des Anfalls der Grunderwerbsteuer informiert (UA S. 86). Die Mitglieder des Aufsichtsrats der IBG setzte der Angeklagte für die Entscheidung über den Gesellschafterbeitritt ebenfalls nicht über die Problematik der Grunderwerbsteuer in Kenntnis (UA S. 69), obwohl er spätestens nach Erhalt des Schreibens von Rechtsanwalt L. vom 30. Mai 1997 wusste, dass ‚das Risiko des Anfalles der Grunderwerbsteuer beträchtlich' war (UA S. 64).

Auch der von der Strafkammer aus dem Schriftwechsel zwischen den Vertragsparteien gefolgerte Umstand, die Behauptung der Grunderwerbsteuerfreiheit in den Grundstückskaufverträgen habe einen Kompromiss dargestellt (UA S. 84), hat für die Frage einer Beteiligung des Angeklagten an der Steuerhinterziehung der früheren Mitangeklagten S. und N. erhebliche Bedeutung und wäre deshalb zu erörtern gewesen. Er legt nahe, dass die Täuschung der Finanzbehörden mit dem Einverständnis des Angeklagten erfolgt ist; denn an dem Kompromiss war neben dem Mitarbeiter des Angeklagten, des Zeugen Bo. , auch der frühere Mitangeklagte N. beteiligt (UA S. 70 ff.), auf dessen ausdrücklichen Wunsch hin Notar S. gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über den Gesellschafterbestand der Kommanditgesellschaften machte (UA S. 7). Es liegt fern, anzunehmen, dem Angeklagten könnte nicht bekannt gewesen sein, dass der beurkundende Notar (gemäß § 18 GrEStG) verpflichtet war, dem Finanzamt die Grundstückskaufverträge vorzulegen, in denen die bewusst verschleiernden Angaben über die Grunderwerbsteuerfreiheit enthalten waren.

b) Sollte der Angeklagte trotz seiner Mitwirkung im Zusammenhang mit den Vertragsabschlüssen keine Kenntnis von den falschen Angaben des Notars S. gegenüber den Finanzbehörden gehabt haben, wäre eine mögliche Strafbarkeit des Angeklagten gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 153 AO zu erörtern gewesen; denn nach § 35 AO treffen auch einen Verfügungsberechtigten die Pflichten des gesetzlichen Vertreters des Steuerschuldners. Nach § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hat der Steuerschuldner nicht nur eine von ihm, sondern auch eine für ihn abgegebene Erklärung zu berichtigen, wenn er nachträglich erkennt, dass diese Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist. Für den Steuerpflichtigen abgegeben im Sinne von § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind auch die Angaben über den Steuerpflichtigen betreffende steuerlich erhebliche Tatsachen im Rahmen der Anzeige eines Notars, die der Notar aufgrund ihn selbst treffender gesetzlicher Pflichten, z. B. aus § 18 GrEStG, dem Finanzamt mitteilt (vgl. auch BGH wistra 2008, 22, 25 sowie BFH/NV 2002, 917, 918). Denn der Notar erfüllt dadurch nicht nur eigene Verpflichtungen, sondern wirkt zugleich bei der Ermittlung des für die Steuerfestsetzung gegenüber dem Steuerpflichtigen maßgeblichen Sachverhalts mit (vgl. § 90 AO). Damit waren hier auch die von dem Notar S. im Oktober und Dezember 1997 in Schreiben an die jeweils zuständigen Finanzämtern gemachten Angaben über die Grundstücksverkäufe von den 1. an die 2. Kommanditgesellschaften einschließlich der unrichtigen Ausführungen zu den an diesen Gesellschaften beteiligten Gesellschaftern (UA S. 78) für die beteiligten Gesellschaften abgegeben. Diese hatten daher, wenn sie nachträglich von den falschen Angaben Kenntnis erlangten, gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Richtigstellung vorzunehmen. Ob der Angeklagte bei der konkreten Ausgestaltung seiner Stellung als Geschäftsführer der IBG auch Verfügungsberechtigter bei den 2. Kommanditgesellschaften war, wird erforderlichenfalls der neue Tatrichter zu prüfen haben. Nach den bisherigen Urteilsfeststellungen liegt dies nicht fern; denn die IBG hatte in einem Geschäftsbesorgungsvertrag mit der IBV auch im Außenverhältnis übernommen, deren steuerliche Erklärungspflichten zu erfüllen. Da die IBV wiederum geschäftsführende Kommanditistin des den 2. Kommanditgesellschaften beigetretenen LBB-Fonds Zwölf war, gehörten naheliegend auch die steuerlichen Erklärungspflichten dieser Gesellschaften zum Aufgabenbereich des Angeklagten. Es liegt zudem nicht fern, dass Kopien der an die Finanzämter gerichteten Schreiben des Notars S. , die Grundlage für die Freistellung der Erwerbsvorgänge von der Grunderwerbsteuer gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG waren, auch den von diesen Erwerbsvorgängen betroffenen Gesellschaften und schließlich auch dem Angeklagten zur Kenntnis gelangt sind.

c) Der Tatvorwurf der Teilnahme des Angeklagten an den den anderweitig Verfolgten S. und N. zur Last liegenden Steuerhinterziehungen ist nicht verjährt. Die Verjährungsfrist ist auch insoweit durch die am 24. Januar 2003 getroffene Anordnung der Staatsanwaltschaft unterbrochen worden (§ 78c Abs. 1 Nr. 1 StGB), dem Beschuldigten den Tatvorwurf der Anstiftung zur Steuerhinterziehung bekanntzugeben (EA Bd. II, Bl. 81 - 83). Das Gleiche gilt für den Tatvorwurf einer möglichen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 153 AO.

4. Im Blick darauf, dass das gegen das angefochtene Urteil gerichtete Primärziel der Staatsanwaltschaft einer Verurteilung nach § 370 Abs. 1 AO aufgrund einer Anzeigepflicht aus § 19 GrEStG nicht erreicht wurde, auf die Verurteilung auch berufspflichtgebundener Beteiligter lediglich zu Bewährungsstrafen, auf die erfolgte Entrichtung der hinterzogenen Grunderwerbsteuer und auf den weiteren beträchtlichen Zeitablauf wird das neue Tatgericht gegen den unbestraften bejahrten Angeklagten eine Verfahrensweise anzustreben haben, welche den Aufwand weiterer beträchtlicher Justizressourcen tunlichst vermeidet (etwa nach § 153a StPO). ..." (BGH, Urteil vom 11.07.2008 - 5 StR 156/08)

***

„... 1. Der Schuldspruch hält im nach der Verfahrensbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 53 StGB strafbar gemacht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei festgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Geständnissen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die Angeklagten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer in drei Fällen und Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in zwei Fällen hinterzogen haben.

aa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in drei Fällen. Bei den von den Käufern auf die (intern so genannten) „Korrekturrechnungen" geleisteten und auf private Konten der Angeklagten in der Schweiz überwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem für die Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommen der N. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterklärung in den eingereichten Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen bewirkte die zu niedrige Festsetzung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verkürzung von Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unterschiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BGH DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

(2) Die Geldabflüsse aus der Unternehmenssphäre hatten ihren Grund allein in dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der N. GmbH und den Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht berücksichtigt und sämtliche Kaufpreisforderungen und Erlöse zutreffend im Betriebsvermögen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht für die N. GmbH geltend gemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den über das Gewinn- und Verlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten Käuferguthaben, die damit als Aufwand bei dem Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt wurden. Durch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisansprüchen für weitere Warenlieferungen wurde die ordnungsmäßige bilanzielle Erfassung dieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zustehenden Veräußerungserlöse auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 3).

(3) Die Veräußerungserlöse in Höhe von 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, in Höhe von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in Höhe von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen als verdeckte Gewinnausschüttungen auszuweisen und den jeweils erklärten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen hinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen wird den rechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen zu den Urteilsgründen vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1; BGH wistra 2005, 227, 228).

(4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die Körperschaftsteuererklärung als auch die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschaftsjahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall Täterin der Steuerhinterziehung. In den beiden anderen Fällen, in denen die Angeklagte die Steuererklärungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die Angeklagte rechtsfehlerfrei als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Körperschaftsteuererklärung und der Gewerbesteuererklärung entsprach dem Tatplan beider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem Ausstellen unrichtiger „Korrekturrechnungen" leistete auch die Angeklagte wesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unvollständiger Steuererklärungen, für deren Inhalt sie als Mitgeschäftsführerin verantwortlich war. Sie hatte auch erhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die Veräußerungserlöse privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu entrichten.

bb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen Hinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidaritätszuschlag in drei Fällen hält ebenfalls bezüglich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachprüfung stand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht erklärten Kaufpreiserlöse waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil des steuerpflichtigen Einkommens.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet sich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Vermögensvorteil nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt (BGH aaO; wistra 2004, 109 m.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist hier zu entnehmen, dass die auf die zur Abschöpfung der „Guthaben" versandten Rechnungen gezahlten Beträge zeitnah zur Rechnungserstellung im November 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten der Angeklagten eingegangen sind.

(2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen ist beiden Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei davon überzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil der Gesellschaftsanteile nur zum Schein (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) für sich selbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tatsächlicher Anteilseigner war (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578 m.w.N.).

b) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern mit Zustimmung des Generalbundesanwalts gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts stellt die aufgrund der Einreichung unvollständiger Einkommensteuererklärungen neben der Verkürzung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag jeweils zugleich bewirkte Verkürzung von Kirchensteuer keine Steuerhinterziehung dar (unten aa). Zwar wäre zu erwägen, ob sich die Angeklagten in den beiden betreffenden Fällen wegen tateinheitlichen Betruges (§ 263 StGB) im Umfang der verkürzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben (vgl. unten bb). Die verkürzten Kirchensteuerbeträge fielen dann jedoch im Hinblick auf die Höhe der verkürzten Einkommensteuern für die zu verhängenden Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht. Zudem stünde einer etwaigen Schuldspruchänderung auch die Vorschrift des § 265 StPO entgegen. Denn es ist nicht auszuschließen, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf des Betrugs (§ 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weitergehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung hätte, wirksamer als geschehen hätten verteidigen können. Mit der vorgenommenen Verfahrensbeschränkung wird ermöglicht, dass der neue Tatrichter auf der Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang der verkürzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen hat.

aa) Die Verkürzung von Kirchensteuer wird im Land Nordrhein-Westfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) nicht erfasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1 Abs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Hierzu gehört die Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Kirchensteuer sind die Kirchensteuergesetze der Länder, die hierfür die Gesetzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV und Pahlke/König, Abgabenordnung § 1 Rdn. 15). Allerdings eröffnet Art. 4 Abs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die Möglichkeit, bei Steuern oder anderen Abgaben die Straf- und Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung für anwendbar zu erklären oder entsprechende landesrechtliche Straf- und Bußgeldtatbestände wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hiervon hat das Land Nordrhein-Westfalen - im Gegensatz zum Land Niedersachsen, vgl. § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch Kirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemeinschaften (Kirchensteuerrahmengesetz - KiStRG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) - jedoch keinen Gebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuergesetz - KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975 (NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung (Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren) ausdrücklich ausgeschlossen.

bb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum Konkurrenzverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB (vgl. insbesondere BGHSt 43, 381, 405) lässt sich ungeachtet der unterschiedlichen Deliktsstruktur (vgl. etwa zum Problem des § 371 AO Rönnau, wistra 1995, 47, 48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschließende Sonderregelegung durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen.

Für die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (§ 263 StGB) spricht neben dem Wortlaut des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien zu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812 S. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Strafgesetzbuchs über den Betrug ausdrücklich unberührt lässt (so auch Rönnau aaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Ergänzungslieferung Oktober 2005 § 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber für den Bereich der Erhebung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann aaO § 386 Rdn. 16; Randt aaO), wäre mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht vereinbar. Danach haben die Länder auf dem Gebiet des Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von seiner Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4 Abs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgesehenen Umfang möglich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu entnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit der Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschriften des Betrugs, der Hehlerei und der Begünstigung ausnehmen und die Entscheidung über die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzgeber überlassen wollte. Zu erwägen wäre demgegenüber eine strafrechtliche Gesetzgebungskompetenz der Länder gewissermaßen als Annex zu ihrer Gesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies ließe sich durch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4 Abs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begründen (vgl. dazu Randt aaO).

2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der Höhe der Hinterziehungsbeträge enthält Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten. Damit ist nicht auszuschließen, dass das Landgericht bei Bemessung der Einzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang ausgegangen ist.

a) Die Berechnung der verkürzten Körperschaft- und Gewerbesteuern begegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt für den nach der Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 SolZG).

aa) Das Landgericht hat bezüglich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002 bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung nicht beachtet (vgl. insbesondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich aus den verschwiegenen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebende zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.], § 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG) als Betriebsausgabe abzuziehen ist. Es hätte die zusätzlich geschuldete Gewerbesteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd berücksichtigen müssen. Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht entgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgemäßen Angaben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte (st. Rspr.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104). Dasselbe würde für eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit ist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiegenen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrgeschäften (vgl. § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben.

bb) Für das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer für den Senat nachvollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Ausschüttungsbelastung von 30 Prozent (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl. BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnausschüttung 2 bis 4; Muhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei der Gesellschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen enthält keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 30 KStG a.F.). Der Senat kann daher nicht prüfen, ob die Berechnung zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist.

Hier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Ausschüttungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnausschüttungen, also einschließlich der nur dem gesondert verfolgten R. zugerechneten Beträge (weitere „schwarze Kassen", fingierte Provisionen), hergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen Körperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenbaren Anteil an „Schwarzeinnahmen" zu den gesamten „Schwarzeinnahmen" ins Verhältnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der zuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vorgehensweise bleibt rechtsfehlerhaft außer Betracht, dass für die den Angeklagten zurechenbare verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls allein Einkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent unterlagen, als verwendet gelten (§§ 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in diesem Falle würde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene Körperschaftsteuerverkürzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegründung des Verteidigers des Angeklagten).

cc) Auch bei Berechnung der Höhe der hinterzogenen Gewerbesteuer hat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die verdeckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuerschuld als weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103, 104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl. Muhler aaO S. 92). Hätte das Landgericht bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbesteuerrückstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, hätte es den auf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berechnung der Gewerbesteuerverkürzung zugrundelegen müssen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 KStG, § 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfehler auch hinsichtlich der Höhe der verkürzten Gewerbesteuer zu Lasten der Angeklagten aus.

b) Die Berechnung der verkürzten Einkommensteuern und des nach der Einkommensteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlags hält ebenfalls rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

aa) Für den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom Landgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in Höhe von rund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unterfällt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich nicht davon überzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N. GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung entnahm (UA S. 19). Allein die Höhe des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflichtige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme des Landgerichts als eine bloße Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470 m.N.). Es hat sich lediglich darauf beschränkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlassung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditrückzahlungen bzw. Erlösen aus der Veräußerung einer Firma in Russland stammte.

Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung etwaiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten N. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße Mitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung (§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu dessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemeinen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwenden. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert, dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan entsprach, etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betrages mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO).

bb) Schließlich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der verkürzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze nicht auf bloße Näherungswerte beschränken. Bezüglich beider Veranlagungszeiträume genügt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von „etwa" (UA S. 19 f.) 48,5 Prozent nicht der Anwendung des § 32a EStG in der jeweils für das Splitting-Verfahren damals geltenden Fassung.

3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des Schuldumfangs nicht berührt. Zwar ist die Höhe der Hinterziehungsbeträge sowohl für den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleichwohl ist für den zweiten Rechtsgang angesichts der Höhe des jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen auszuschließen, dass eine Neuberechnung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Berücksichtigung der oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der Hinterziehungsbeträge führen könnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl. BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17). Auch das Verbot, dass sich die Feststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafausspruch nicht widersprechen dürfen, steht hier einer Bestätigung des Schuldspruchs nicht entgegen.

III. Der Senat hat von der Vorschrift des § 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Variante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zurückverwiesen. Für die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin:

Der neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unternehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im Jahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird - neben genaueren Feststellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide - sich auch dazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer für das Jahr 2001 weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 420.534 US-Dollar zu berücksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16).

Bei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeitraum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsichtlich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden hälftigen Anteil in Höhe von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Gewinnausschüttungen nur dann berücksichtigen, wenn er feststellen kann, dass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zugeflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umstände der Vereinnahmung weiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzuklären haben. Hiervon hängt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der Einkommensteuererklärung verschwiegen hat und ob dies auch der Angeklagten N. S. zuzurechnen ist.

Angesichts schwankender Wechselkurse wird es bezüglich aller fünf Taten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen jeweils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verhält und gegebenenfalls den den Angeklagten günstigsten Umtauschkurs zugrundelegt.

Schließlich hat der Tatrichter zu berücksichtigten, in welchem Umfang die Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuerschulden geleistet haben. ..." (BGH, Beschluss vom 17.04.2008 - 5 StR 547/07)

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„... 2. Entgegen der Auffassung der Revision enthalten die Ausführungen des Landgerichts zur Strafzumessung keinen Erörterungsmangel.

a) Allerdings weist der Beschwerdeführer zutreffend darauf hin, dass es wegen des Kompensationsverbots des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO zwar keine tatbestandlichen Auswirkungen hat, wenn der Täter einer Steuerhinterziehung tatsächlich entstandene Vorsteuern nicht geltend gemacht hat, dass aber ein nicht geltend gemachter Vorsteuerabzug zu einer Minderung der nach § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB im Rahmen der Strafzumessung zu beachtenden verschuldeten Auswirkungen der Tat führen kann (st. Rspr.; vgl. nur BGHSt 47, 343, 351; BGH NStZ 2004, 579, 580).

b) Solche Vorsteuerbeträge hat das Landgericht indes nicht festgestellt. Es hat im Gegenteil für die Firma R. ausdrücklich klargestellt, dass Vorsteuern nicht entstanden sind. Dieses Ergebnis wird auch von der Beweiswürdigung getragen. Das Landgericht konnte sich insoweit nicht nur auf die Auswertung der im Rahmen von Durchsuchungsmaßnahmen sichergestellten und die Firma R. betreffenden Rechnungen stützen. Grundlage seiner Überzeugungsbildung war darüber hinaus das vollumfängliche Geständnis des Angeklagten, der auch die Bedeutung eventueller Vorsteuern für die sich ergebende Zahllast kannte. Er wurde bereits im Jahr 2002 wegen ähnlicher Steuerhinterziehungen, ebenfalls betreffend den Handel mit aus anderen Staaten der Europäischen Union bezogenen Alt- und Schrottmetallen, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Jahren verurteilt.

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers liegt kein Fall vor, bei dem der Angeklagte ‚zwingend' Eingangsrechnungen mit Vorsteuerausweis erhalten haben musste. Soweit die Revision vorträgt, es sei ‚nicht denkbar, dass der Angeklagte die von ihm weitergehandelten großen Schrott- und Metallmengen seinerseits umsatzsteuerfrei gekauft haben könnte', übersieht sie die sich hier angesichts der Vorverurteilung des Angeklagten geradezu aufdrängende Möglichkeit, dass der Angeklagte - wie bei den Vortaten, an die er bei seinem Tatentschluss anknüpfte - die Metalle auf legalem Wege aus anderen Staaten der Europäischen Union bezogen hat. Zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatzsteuern wären in diesem Fall nur dann entstanden, wenn der Angeklagte die innergemeinschaftlichen Erwerbe und die hierauf entfallenden Umsatzsteuern (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, § 1a UStG) angemeldet hätte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). So verhielt es sich indes nicht. Vielmehr hat der Angeklagte für die Firma R. keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben. Ohnehin wäre mit derartigen Vorsteuerabzugsbeträgen das Ziel des Angeklagten nicht zu erreichen gewesen, durch Inlandsgeschäfte vereinnahmte Umsatzsteuern gegenüber dem Fiskus zu verheimlichen und für sich zu behalten.

Angesichts dieser Umstände bedurfte es insbesondere im Hinblick auf das Geständnis des Angeklagten keiner ausdrücklichen Erörterung der hier bloß theoretischen Möglichkeit - die vom Angeklagten bei seiner geständigen Einlassung ersichtlich auch nicht geltend gemacht worden ist -, der Angeklagte könnte die weiterverkauften Metalle im Inland gegen Rechnung mit Umsatzsteuerausweis (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) erworben haben. Eine solche Vorgehensweise wäre im Übrigen mit seinem ‚Entschluss, erneut Steuern - insbesondere Umsatzsteuern - in möglichst hohem Umfang zu hinterziehen' (UA S. 18), auch nur schwer in Einklang zu bringen.

Nichts anderes gilt für die Steuerverkürzungen im Rahmen der Tätigkeit des Angeklagten für die A. S. Das Landgericht hat auf der Grundlage der bei den Durchsuchungsmaßnahmen aufgefundenen Rechnungen die Höhe der tatsächlich entstandenen Vorsteuern festgestellt. Das ‚Zwischenschalten' der Scheinfirma des Zeugen B. und das Ausstellen von Scheingutschriften wären entbehrlich gewesen, wenn der Angeklagte den Metallschrott von inländischen Unternehmern bezogen hätte. Der Angeklagte verfügte bezeichnenderweise über keine Eingangsrechnungen mit Umsatzsteuerausweis (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Eine Aufklärungsrüge hat der Beschwerdeführer nicht erhoben.

3. Allerdings bedarf die Urteilsformel der Ergänzung. Das Landgericht hat entgegen § 51 Abs. 4 Satz 2 StGB keine Bestimmung über den Maßstab getroffen, nach dem die in den Niederlanden vollstreckte Auslieferungshaft auf die erkannte Gesamtfreiheitsstrafe anzurechnen ist. Dies holt der Senat nach. Zugleich lässt er die entbehrliche Kennzeichnung einzelner Taten als gemeinschaftlich begangen (vgl. BGH wistra 2007, 149 m.w.N.) und die damit zusammenhängende Unterscheidung der Fälle im Urteilstenor entfallen...." (BGH, Beschluss vom 08.01.2008 - 5 StR 582/07)

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„... 1. Der Senat hält die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2002 geltenden Fassung nicht für verfassungswidrig. Er schließt sich den auch für diese Norm zutreffenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs in seiner zum Veranlagungszeitraum 1999 und zur Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergangenen Entscheidung vom 29. November 2005 (BFHE 211, 330) an. Bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG hat der Senat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Juni 2007 über die Vorschriften zum automatisierten Kontenabrufverfahren (NJW 2007, 2464) berücksichtigt.

Die vom Beschwerdeführer behauptete Verfassungswidrigkeit ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kontenabrufverfahren (§ 93 Abs. 7, § 93b AO) erst mit Wirkung vom 1. April 2005 durch das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2928) und damit nach Tatbeendigung in Kraft gesetzt worden ist. Die vom Angeklagten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Unterlassen begangene Steuerhinterziehung wurde hier am 30. November 2004 beendet, als das zuständige Finanzamt die Veranlagungsarbeiten in dem betreffenden Bezirk für den maßgeblichen Zeitraum allgemein abschloss (st. Rspr.; BGHSt 47, 138, 145 f. m.w.N.). Maßgeblich für die Frage der Strafbarkeit des Angeklagten ist, dass die den Straftatbestand des § 370 AO ausfüllende Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG, aus der sich der Steueranspruch gegen den Angeklagten ergibt, schon im Jahr 1999 in Kraft getreten und im gesamten Tatzeitraum - bis heute - geltendes Recht war (§ 2 Abs. 1, Abs. 3 StGB). Geltung in diesem Sinne hat jede Vorschrift, solange sie nicht vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärt worden ist (vgl. zur Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung, wenn das Bundesverfassungsgericht lediglich die Unvereinbarkeit einer Steuernorm mit dem Grundgesetz festgestellt hat: BGHSt 47, 138). Daher steht der Bestrafung des Angeklagten auch das strafrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 103 Abs. 2 GG, § 2 Abs. 1 StGB) nicht entgegen (a. A. Joecks wistra 2006, 401, 404; vgl. auch LG Augsburg wistra 2007, 272, 273). Dies gilt selbst dann, wenn eine temporäre Unvereinbarkeit der Steuernorm des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG mit dem Grundgesetz (vgl. BFHE 211, 330, 337) bestanden haben sollte.

Davon unabhängig ist die Frage, ob bei der nun vorzunehmenden Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der blankettausfüllenden Steuernorm für den Veranlagungszeitraum 2002 - im Hinblick auf die Beseitigung des für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 festgestellten gleichheitswidrigen strukturellen Vollzugsdefizits (BVerfGE 110, 94 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b EStG a.F.) - die rückbezügliche Anwendbarkeit des am 1. April 2005 in Kraft getretenen Kontenabrufverfahrens in den Blick genommen werden darf. Dies ist zu bejahen. Auch insoweit schließt sich der Senat der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFHE 211, 330, 336 f.) an.

2. Die Urteilsfeststellungen belegen auch den Tatvorsatz des Angeklagten. Die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte, der auch seine sonstigen Einkünfte nicht erklärte, habe sich nicht in einem Irrtum über die Steuerpflichtigkeit von Spekulationsgewinnen befunden, ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Der Schluss der Strafkammer, der Angeklagte habe seine Einkünfte deswegen nicht gegenüber den Finanzbehörden erklärt, weil er in keinem Fall seine Gewinne mit dem Fiskus teilen wollte, beruht auf einer tragfähigen Beweisgrundlage. Die vom Beschwerdeführer aufgeworfene Frage, ob die Erwartung, das Bundesverfassungsgericht werde eine Steuernorm für nichtig erklären, einen strafrechtlich relevanten Irrtum darstellen kann, hat daher für das vorliegende Verfahren keine Bedeutung.

Diese Frage wäre auch zu verneinen, da eine solche Erwartung weder schutzbedürftig noch schutzwürdig ist (vgl. auch Allgayer wistra 2007, 133, 134). Andernfalls würde dem Steuerpflichtigen eine Verwerfungskompetenz für Rechtsnormen eingeräumt, die nur dem Bundesverfassungsgericht zukommt (vgl. Art. 100 Abs. 1 GG). Dem Steuerpflichtigen, der Steuernormen für verfassungswidrig hält, ist zuzumuten, in seinen Steuererklärungen wahrheitsgemäße und vollständige Angaben zu machen. Er hat dann die Möglichkeit, - gegebenenfalls verbunden mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 FGO) - gegen die auf seine Angaben hin ergangenen Steuerbescheide Einspruch einzulegen sowie anschließend Klage zu erheben und dabei die Verfassungswidrigkeit der Normen geltend zu machen. ..." (BGH, Beschluss vom 09.10.2007 - 5 StR 162/07).

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„... 1. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in den Fällen II. 4 und II. 5 der Urteilsgründe hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Das angefochtene Urteil leidet insoweit an lückenhaften Feststellungen und durchgreifenden Darstellungsmängeln.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs müssen die Urteilsgründe bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung erkennen lassen, welches steuerlich erhebliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abgabenart und in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung geführt hat und welche Einstellung der Angeklagte dazu hatte. Hierfür ist regelmäßig die Angabe erforderlich, wann der Angeklagte welche Steuererklärungen abgegeben hat und welche Umsätze oder Einkünfte er etwa verschwiegen oder welche unberechtigten Vorsteuerabzüge oder Betriebsausgaben er geltend gemacht hat. Zudem hat der Tatrichter für jede Steuerart und für jeden Besteuerungszeitraum so klare Feststellungen zu treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden. Eine ins Einzelne gehende Berechnungsdarstellung ist nur dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn der Angeklagte aufgrund eigener Sachkunde die ihm vorgeworfenen Steuerhinterziehungen eingeräumt hat (st. Rspr.; vgl. BGH wistra 2006, 110; 2006, 66; 2005, 307 f.; jeweils m.w.N.).

b) Diesen Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht gerecht.

aa) Im Fall II. 4 der Urteilsgründe hat das Landgericht den Angeklagten wegen tateinheitlicher Hinterziehung von Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für das Jahr 2003 verurteilt, weil er als faktischer Geschäftsführer für die M. C. C. H. V. mbH (im Folgenden: M. GmbH) Betriebsausgaben vorgetäuscht und den Gewinn in der Körperschaftsteuer- und der Gewerbesteuererklärung für dieses Jahr zu niedrig angegeben habe. Insoweit sind jedoch bereits die vom Landgericht angenommenen Besteuerungsgrundlagen nicht nachvollziehbar dargestellt. Denn die Differenz zwischen dem vom Landgericht festgestellten Gesellschaftsgewinn von 110.711 Euro und dem vom Angeklagten in den Steuererklärungen angegebenen Gewinn lässt sich nicht allein mit der in den Urteilsgründen angegebenen Höhe fingierter Betriebsausgaben von rund 61.000 Euro erklären. Da die Urteilsgründe darüber hinaus keine Berechnungsdarstellung der verkürzten Steuern enthalten, ist die Höhe der vom Landgericht mitgeteilten Verkürzungsbeträge für den Senat selbst bei Zugrundelegung des angenommenen Gewinns nicht nachprüfbar. Schließlich ist den Urteilsfeststellungen nicht zu entnehmen, ob überhaupt und gegebenenfalls mit welchem Inhalt auf die unrichtigen Steuererklärungen hin Steuerbescheide erlassen worden sind. Die Feststellungen belegen daher nicht einmal die Tatvollendung.

bb) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung im Fall II. 5 der Urteilsgründe leidet ebenfalls an durchgreifenden Darstellungsmängeln.

(1) Bezüglich der ausgeurteilten Körperschaftsteuerhinterziehung gelten die vorstehenden Erwägungen entsprechend.

(2) Die Urteilsgründe lassen im Übrigen nicht erkennen, ob die Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung für das Jahr 2004 überhaupt die Hinterziehung von Umsatzsteuer umfasst. Das Landgericht erwähnt zwar, dass der Angeklagte in der Umsatzsteuererklärung 2004 für die M. GmbH nur Umsätze von etwa 2,15 Mio. Euro angegeben hat, obwohl tatsächlich Umsätze in Höhe von rund 2,34 Mio. Euro hätten erklärt werden müssen. Gleichzeitig weist das Landgericht aber darauf hin, dass die M. GmbH die im Jahr 2004 aufgrund eines Softwarefehlers bei der Buchhaltung mittels Computer zunächst unrichtig ermittelte Umsatzsteuer nachgezahlt hat. Ob insoweit die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige vorliegen (§ 371 AO), erörtert das Landgericht nicht.

(3) Soweit das Landgericht den Angeklagten wegen Hinterziehung von Gewerbesteuer für das Jahr 2004 verurteilt hat, enthalten die Urteilsgründe keine Feststellungen zur Tathandlung. Es bleibt offen, ob der Angeklagte eine unrichtige Gewerbesteuererklärung beim Finanzamt eingereicht (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder ob er die Abgabe dieser Steuererklärung pflichtwidrig unterlassen hat (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Auch ist nicht festgestellt, ob ein Gewerbesteuerbescheid ergangen ist. In den Urteilsgründen teilt das Landgericht lediglich mit, dass Gewerbesteuern in Höhe von 10.754 Euro nicht festgesetzt werden konnten. Auf dieser Grundlage kann der Senat nicht überprüfen, ob das Landgericht zurecht von einer vollendeten Hinterziehung der Gewerbesteuer ausgegangen ist (vgl. zur Tatvollendung bei Hinterziehung von Veranlagungssteuern durch Unterlassen BGHSt 36, 105, 111; 30, 122, 123; BGHR StGB § 55 Abs. 1 Satz 1 Zäsurwirkung 14; BGH wistra 1999, 385).

(4) Zu der vom Landgericht angenommenen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Abgabe einer unvollständigen Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat September 2005 sind die Urteilsgründe in sich widersprüchlich. Nach den Feststellungen gab der Angeklagte in dieser Voranmeldung die Umsätze der Gesellschaft bewusst um rund 65.000 Euro zu niedrig an, weil ihm bekannt war, dass die von der M. GmbH erzielten Transporterlöse ohne Umsatzsteuer gebucht worden waren. Hierbei handelt es sich um ein aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Demgegenüber stellt das Landgericht in der Beweiswürdigung auf eine Strafbarkeit des Angeklagten durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ab: Er habe im Wissen, dass die bereits abgegebene Umsatzsteuervoranmeldung fehlerhaft gewesen sei, den Buchhalter nicht angewiesen, die Fehler zu korrigieren, obwohl er als faktischer Gesellschafter dazu verpflichtet gewesen sei (UA S. 9).

cc) Soweit der Angeklagte wegen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerhinterziehung verurteilt worden ist, kann das Urteil auch deswegen keinen Bestand haben, weil eine nachvollziehbare Berechnungsdarstellung der verkürzten Steuern hier trotz des Geständnisses des Angeklagten nicht entbehrlich war. Den Urteilsgründen ist nicht mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte - jenseits von seinem Wissen über die Höhe zu Unrecht geltend gemachter Betriebsausgaben, verschwiegener Betriebseinnahmen und entstandener Umsatzsteuern - zur Berechnung der verkürzten Steuern in der Lage war (vgl. BGH wistra 2005, 307, 308).

2. Im Fall II. 3 der Urteilsgründe hat lediglich die verhängte (Einsatz-) Strafe von einem Jahr und sechs Monaten keinen Bestand. ..." (BGH, Beschluss vom 13.09.2007 - 5 StR 292/07)


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„... 2. Das Urteil hält sachlichrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Zum einen bleibt offen, ob der Angeklagte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) bestimmt oder ob er als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben angesetzt hat (§ 4 Abs. 3 EStG). Zum anderen beruhen die vom Landgericht festgestellten Besteuerungsgrundlagen auf keiner tragfähigen Beweisgrundlage.

a) Zwar ist auch im Steuerstrafverfahren die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig, wenn zwar feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, das Ausmaß der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aber ungewiss ist (vgl. BGH wistra 1992, 147; 1986, 65; BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07). Die Schätzung unterliegt dabei dem Tatrichter selbst. Er darf Schätzungen der Finanzbehörden nur dann übernehmen, wenn er selbst von ihrer Richtigkeit unter Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätzen überzeugt ist (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZ-RR 2005, 209, 211; wistra 2001, 308, 309; BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 58/07). In jedem Fall hat der Tatrichter in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist (BGH aaO).

Diesen Grundsätzen genügt das angefochtene Urteil nicht: Die Annahme des Landgerichts, der Betriebskostenanteil habe höchstens 30 % betragen, ist nicht mit Tatsachen belegt, sondern erweist sich als bloße Vermutung (vgl. BGHR StPO § 261 Überzeugungsbildung 26). Weder wird angegeben, wie viele Unterbevollmächtigte mit welchen (durchschnittlichen) Umsätzen und Provisionen für den Angeklagten tätig geworden sind, noch gibt das Urteil die Höhe der ausweislich der Urteilsgründe „berücksichtigten"(UA S. 16) Fahrt- und Bürokosten des Angeklagten an. Hinsichtlich der Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehungen lässt sich wegen dieses Rechtsfehlers und des engen wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den vereinnahmten und anschließend weitergeleiteten Provisionszahlungen nicht ausschließen, dass bereits der tatbestandliche Hinterziehungserfolg entfällt (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 4 Satz 3 Einkommensteuer 3; BGH GA 1978, 307). Hinsichtlich der Umsatzsteuerhinterziehungen könnten sich höhere Vorsteuerabzüge infolge eines höheren Betriebskostenanteils zumindest auf die Strafzumessung auswirken (vgl. dazu BGH wistra 2005, 144, 145; BGHR AO § 370 Abs. 1 Strafzumessung 6).

b) Im Übrigen sind auch sonst die Feststellungen der Umsätze und Gewinne nicht zweifelsfrei. Unzureichend ist insbesondere hinsichtlich der Umsätze des Angeklagten im Jahr 2001 die Bezugnahme auf Feststellungen bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung (UA S. 27) ohne nähere Auseinandersetzung damit in der Beweiswürdigung. Bei einem solchen Vorgehen ist es für das Revisionsgericht nicht überprüfbar, ob das Tatgericht den Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9) und die Besteuerungsgrundlagen von dem Teilgeständnis des Angeklagten gedeckt sind. ..." (BGH, Beschluss vom 19.07.2007 - 5 StR 251/07)

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„... b) Aufgrund dieser Feststellungen ist es für den Senat nicht nachprüfbar, ob das Landgericht von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist und den Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen zutreffend ermittelt hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 9; Jäger NStZ 2005, 552, 560 und StraFo 2006, 477, 479 ff. m.w.N.).

aa) Es begegnet bereits erheblichen Bedenken, dass das Landgericht die der Berechnung der verkürzten Einfuhrabgaben zugrundeliegenden Normen des Zollkodexes und der spanischen Steuergesetze im Urteil nicht bezeichnet hat. Denn schon dies lässt hier besorgen, das Landgericht habe die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt nicht selbst vorgenommen, sondern lediglich Berechnungen der Finanzverwaltung ungeprüft übernommen. Solches wäre aber rechtsfehlerhaft (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 1997, 302; BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10). Steuerstrafrecht ist Blankettstrafrecht. Der Unterschied zu anderen Straftatbeständen liegt darin, dass erst das Blankettstrafgesetz und die blankettausfüllenden Normen zusammen die maßgebliche Strafvorschrift bilden. Deshalb muss sich der im Steuerstrafverfahren tätige Richter selbst mit den blankettausfüllenden Normen des materiellen Steuerrechts befassen und diese auf den Einzelfall anwenden (vgl. Jäger StraFo 2006, 477 m.w.N.). Werden Blankettstraftatbestände - wie in den Fällen des § 370 Abs. 6 AO und des § 374 Abs. 2 AO - nicht nur durch deutsche Steuergesetze und die Vorschriften des Zollkodexes, sondern auch durch Verbrauchsteuergesetze anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften ausgefüllt (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung in BGHR bestimmt; BGH wistra 2001, 62, 63), gilt nichts anderes. Hier hat die Strafkammer indes offen gelassen, welche spanischen Steuernormen sie angewandt hat. Hinsichtlich der von ihr der Verurteilung zugrunde gelegten Tabaksteuerbeträge hat sie lediglich auf einen nicht näher bezeichneten „Staffelsteuersatz" nach spanischem Recht verwiesen.

bb) Jedenfalls ist es für die Feststellung der Bemessungsgrundlagen nicht ausreichend, dass sich das Landgericht bei der Berechnung der Zollschuld mit der pauschalen Angabe begnügt hat, der für die Bestimmung des Zollwerts maßgebende „Faktor aus dem spanischen Steuerrecht" betrage „laut Tabelle" 0,3038798 pro Schachtel Zigaretten (UA S. 17 f.). Denn der Zollwert von Zigaretten ist nach Maßgabe der Art. 29 ff. Zollkodex - regelmäßig auf der Grundlage des von den Umständen des Einzelfalls abhängigen Transaktionswerts - vom Tatrichter selbst zu ermitteln. Selbst wenn dieser Wert einem Erlass spanischer Finanzbehörden entnommen worden sein sollte, darf er nicht ungeprüft in das Steuerstrafverfahren übernommen werden. Insoweit gilt bei der Zollwertbestimmung nichts anderes als für die entsprechenden Erlasse des Bundesministers der Finanzen in der Bundesrepublik Deutschland (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; BGH wistra 2004, 348, 349). Wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht ermittelt werden können, sind sie unter Beachtung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) vom Tatrichter selbst zu schätzen. Daher muss das Tatgericht in den Urteilsgründen zum Ausdruck bringen, ob und gegebenenfalls auf welcher Grundlage es eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen hat. Die Übernahme einer Schätzung der Finanzbehörden kommt nur in Betracht, wenn der Tatrichter diese eigenverantwortlich nachgeprüft hat und von ihrer Richtigkeit auch bei Zugrundelegung der strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze überzeugt ist (st. Rspr.; vgl. nur BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10). ..." (BGH, Beschluss vom 19.04.2007 - 5 StR 549/06)

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„... 2. Auf die Sachrüge des Angeklagten Y. C. ändert der Senat den diesen Angeklagten betreffenden Schuldspruch in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe auf Steuerhinterziehung ab; die Liste der angewendeten Vorschriften (§ 260 Abs. 5 StPO) ist um § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ergänzen (vgl. BGH NJW 1986, 1116, 1117; MeyerGoßner, StPO 49. Aufl. § 260 Rdn. 62).

a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) für die im Zeitraum von 2003 bis März 2004 begangenen Taten (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Gleichwohl führt dieser Rechtsfehler nur zu einer Schuldspruchänderung; er lässt die verhängten Einzelstrafen unberührt.

aa) Verfahrensgegenstand ist in diesen Fällen ausschließlich der Tatvorwurf der Verkürzung der beim Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen deutschen Tabaksteuer, weil die Staatsanwaltschaft bei Anklageerhebung die Strafverfolgung hierauf beschränkt hat (Anklageschrift Abschnitt V.2.k). Der Umstand, dass sie die Beschränkung gemäß § 154 Abs. 1 StPO und nicht gemäß § 154a StPO vorgenommen hat, steht deren Wirksamkeit nicht entgegen.

bb) Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe festgestellte Hinterziehung deutscher Tabaksteuer stellt keinen Schmuggel (§ 373 AO) dar. § 373 AO erfasst diese Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe nur dann, wenn die Zigaretten unmittelbar aus einem Nicht-Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften in die Bundesrepublik Deutschland verbracht werden (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies ist bei den Transporten aus der Türkei über den Landweg nach Deutschland nicht der Fall.

cc) Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen indes, dass sich der Angeklagte Y. C. hinsichtlich der bei dem Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen Tabaksteuer der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 19 TabStG) schuldig gemacht hat.

(1) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden.

Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe vorschriftswidrig (vgl. Art. 40 ZK) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften eingeführten Zigaretten befanden sich dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Das Überführen dieser auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen. Für die Zigaretten war deshalb unverzüglich nach dem Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG). Mit der Missachtung dieser Pflicht wurde die deutsche Tabaksteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. zum Ganzen BGH aaO m.w.N.).

(2) Der Angeklagte Y. C. war als Verbringer (Fälle 1 und 2) bzw. als Empfänger der Zigaretten (Fälle 3 und 4) Schuldner der entstandenen Tabaksteuer und damit Erklärungspflichtiger.

Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG derjenige, der verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Bei der Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale ist die Richtlinie Nr. 92/12 (EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 - „Systemrichtlinie") zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Nach Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie wird die Verbrauchsteuer je nach Fallgestaltung u. a. von der Person geschuldet, die eine Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt (vgl. ferner Art. 9 Abs. 1 der Systemrichtlinie). Steuerschuldner ist damit beim Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.

Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [V. ] und C-246/02 [J. ] zum Begriff des „Verbringens" in Art. 40, 38 i.V.m. Art. 202 ZK. Art. 202 Abs. 3 ZK knüpft für die Bestimmung des Zollschuldners alternativ an die Beteiligung am Verbringen und an den Besitz an der in das Zollgebiet verbrachten Ware an. Als Verbringer sieht der Gerichtshof bei einer Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug denjenigen an, der bei der Einfuhr die Herrschaft über das Transportfahrzeug hat (EuGH wistra 2004, 376, 378; vgl. hierzu BGH aaO). Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte und der inneren Verzahnung der Regelungssysteme des Zollrechts und des Verbrauchsteuerrechts im europäischen Gemeinschaftsrecht (vgl. § 21 TabStG; Art. 5 Systemrichtlinie), die gemeinsam der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarkts dienen (vgl. Art. 14 EGV), liegt es nahe, in dem durch die System-, Struktur- und Steuersatzrichtlinien weitgehend harmonisierten Verbrauchsteuerrecht dieselben Maßstäbe anzulegen (vgl. BGHSt 48, 52, 63).

Die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte Y. C. ein ausreichendes Maß an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei ihrem Verbringen nach Deutschland hatte (Fälle 1 und 2 der Urteilsgründe) und im Übrigen als Empfänger den Besitz über die Zigaretten ausübte (Fälle 3 und 4 der Urteilsgründe).

dd) Der Senat schließt aus, dass sich der weitgehend geständige Angeklagte Y. C. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) - Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Grundtatbestand) statt Schmuggel gemäß § 373 AO (unselbständige Qualifikation) - anders als geschehen hätte verteidigen können.

ee) Ob sich der Angeklagte Y. C. bei Verbringen der Zigaretten über den Landweg in die Europäische Gemeinschaft auch wegen Hinterziehung der in dem Mitgliedstaat der Einfuhr entstandenen Einfuhrabgaben (Zollschuld, nationale Tabak- und Einfuhrumsatzsteuern) strafbar gemacht hat (vgl. § 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK), hat im Hinblick auf die vorgenommene Verfahrensbeschränkung dahinzustehen.

Solches liegt hier freilich nahe, denn für eine Tatbeteiligung als Mittäter reicht ein auf der Grundlage gemeinsamen Wollens die Tatbestandsverwirklichung fördernder Beitrag aus, der sich auf eine Vorbereitungs- oder Unterstützungshandlung beschränken kann (BGH NStZ 1995, 120; 1999, 609). Hierfür genügt auch ein Tatbeitrag, der erst im Zeitraum zwischen Vollendung und Beendigung erbracht wird (BGH NStZ 1999, 609; vgl. auch BGHSt 48, 52, 56). Hier hat das Landgericht festgestellt, dass die Hinterleute sowohl den Einkauf der Zigaretten als auch deren Verkauf in England organisiert haben. Dies deutet darauf hin, dass die von den Angeklagten Y. und C. C. geführte deutsche Gruppierung Teil einer international agierenden Schmuggelorganisation war und der Angeklagte Y. C. aufgrund seiner Beteiligung gemäß dem Tatplan auch in diesen Fällen als Mittäter die in dem anderen Mitgliedstaat entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hat.

Eine solche Tat kann, wenn sie beim Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland noch nicht beendet war, mit der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer tateinheitlich zusammentreffen. Denn die „Schmuggeltat" ist erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen" ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert und der Schmuggler sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. zu den Einzelheiten BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06 und BGH wistra 2000, 425).

ff) Trotz des geänderten Schuldspruchs und bei der Anwendung des § 370 Abs. 1 AO gegenüber § 373 AO nach unten erweiterten Strafrahmens haben die vom Landgericht insoweit verhängten Einzelstrafen Bestand. Da diese Änderung den Umfang der verkürzten Steuern und auch die übrigen Strafzumessungserwägungen unberührt lässt, schließt der Senat aus, dass sich die fehlerhafte rechtliche Einordnung des Tatgeschehens durch das Landgericht auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.

b) Die Überprüfung des Urteils im Übrigen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten Y. C. ergeben. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts, auf die insbesondere hinsichtlich der Angriffe des Beschwerdeführers gegen die Beweiswürdigung und die Strafzumessung des Tatgerichts Bezug genommen wird, bemerkt der Senat:

aa) Das Landgericht hat die Fälle 5 bis 14 der Urteilsgründe, in denen die aus Asien stammenden Zigaretten per Schiff nach Deutschland transportiert und über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven eingeführt wurden, rechtsfehlerfrei als gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Der Angeklagte Y. C. hat als mittelbarer Täter bewirkt, dass durch die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten gutgläubigen Spediteure unvollständige Zollanmeldungen abgegeben und infolgedessen für die eingeführten Zigaretten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden (§§ 373, 370 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB). Soweit das Landgericht in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe lediglich eine Strafbarkeit wegen versuchten Schmuggels angenommen hat, beschwert dies den Angeklagten nicht.

Die Zollschuld entstand in diesen zehn Fällen aufgrund des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; dasselbe gilt angesichts der Verweisungsnormen § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Infolge der unvollständigen Gestellung und Zollanmeldung wurden die Einfuhrabgaben auf die Zigaretten, die bei steuerehrlichem Verhalten zu einem Zollverfahren (Art. 4 Nr. 16 ZK) hätten angemeldet werden müssen, nicht festgesetzt (Art. 217 ff., 221 ZK) und damit verkürzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

bb) Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt auch die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Einfuhrabgaben keinen Rechtsfehler erkennen. Sie genügt den vom Senat aufgestellten Grundsätzen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; Jäger StraFo 2006, 477, 479 ff. m.N.). Insbesondere enthalten die Urteilsgründe neben der Angabe der angewandten Vorschriften des Zoll- und Steuerrechts die erforderlichen Angaben zu der - zum Teil durch Schätzung - ermittelten Anzahl der eingeführten Zigaretten sowie zum Zollwert und zum Kleinverkaufspreis.

cc) Ohne Erfolg rügt der Beschwerdeführer, in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe (Schmuggel von Zigaretten über den Freihafen Bremerhaven) habe keine tatbestandsmäßige Handlung vorgelegen. Das Landgericht ist zutreffend von mittelbarer Täterschaft durch den Angeklagten ausgegangen. Indem er vorsatzlos handelnde Spediteure bei den Zollbehörden unvollständige Zollanmeldungen einreichen ließ, überschritt er die Schwelle zum Versuch des Schmuggels (vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1).

Vielmehr rechtfertigen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen sogar auch in diesen Fällen die Verurteilung wegen vollendeten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels. Denn das Festsetzungsverfahren war nach den insoweit nicht beanstandeten Urteilsfeststellungen bereits abgeschlossen. Infolge der unvollständigen Zollanmeldungen waren die Einfuhrabgaben nur auf die Tarnware, aber nicht auf die Zigaretten festgesetzt und damit verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK). Erst nach der Festsetzung wurden bei Durchführung einer Gesamtbeschau der angemeldeten Waren (vgl. Art. 68 f. ZK) die Zigaretten entdeckt und beschlagnahmt. Der Senat ändert daher den Schuldspruch entsprechend ab. Dem steht das in § 358 Abs. 2 StPO enthaltene Verbot der Schlechterstellung nicht entgegen (vgl. Meyer-Goßner aaO § 331 Rdn. 8 m.w.N.).

c) Zur Vereinfachung der Urteilsformel lässt der Senat die entbehrliche Kennzeichnung der Taten als „gemeinschaftlich begangen" entfallen (vgl. BGHSt 27, 287, 289; BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2006 - 5 StR 315/06). ...

a) Dass die Strafkammer die Angeklagten in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft lediglich wegen versuchten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels verurteilt hat, wird mit der Strafmaßrevision der Staatsanwaltschaft nicht beanstandet.

b) Rechtsfehlerhaft ist, dass das Landgericht in diesen beiden Fällen der Strafzumessung als Steuerschaden lediglich die hinterzogene Tabaksteuer, nicht aber die ebenfalls verkürzten (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK) Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschulden zugrundegelegt hat. Zwar erlischt die Zollschuld gemäß Art. 233 Satz 1 Buchstabe d ZK - und hieran anknüpfend nach § 21 Satz 1 TabStG die Einfuhrumsatzsteuer -, wenn Waren, für die gemäß Art. 202 ZK die Zollschuld entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden. Diese - bereits vor dem Erlöschen hinterzogenen - Abgaben gelten jedoch gemäß Art. 233 Satz 2 ZK für das Strafverfahren als nicht erloschen. Der Senat kann angesichts der vom Landgericht in den Fällen 5 bis 12 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen ausschließen, dass sich dieser Rechtsfehler auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass - anders als in jenen Fällen - die Zigaretten in den Fällen 13 und 14 beim Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft beschlagnahmt wurden und nicht in den freien Verkehr gelangten.

c) Auch die im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten der Angeklagten angeführte Erwägung des Landgerichts, „dass bei ordnungsgemäßer Gestellung der nach England weitergelieferten Zigaretten im Transitweg ein Schaden nicht entstanden wäre" (UA S. 113 u. a.), gefährdet hier den Bestand der Strafaussprüche im Ergebnis nicht. Mit dieser Formulierung meint das Landgericht offensichtlich, dass dem deutschen Fiskus nur „aus formalen Gründen" ein Schaden entstanden sei, der „eigentliche" Schaden aber beim englischen Fiskus liege, da die Zigaretten erst in England an die Endverbraucher verkauft werden sollten. Dies ist jedoch kein strafmildernder Gesichtspunkt, wenn die aus Drittländern eingeführte Tabakwaren - anders als bei der Ausfuhr in Staaten außerhalb der Europäischen Gemeinschaft (vgl. dazu BGHSt 48, 52, 75 f.; 48, 108, 118 f.) - im Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, ohne dass die hierfür erforderlichen Einfuhrabgaben entrichtet werden.

Ohnehin ist es die Europäische Gemeinschaft, die hinsichtlich des hinterzogenen Zolls und des ihr zustehenden Einfuhrumsatzsteueranteils materiell geschädigt wird, und nicht die Bundesrepublik Deutschland oder das Königreich Großbritannien (vgl. BGH wistra 2005, 461, 463). Dieser Teil der Einfuhrabgaben wird nämlich von den Mitgliedstaaten lediglich verwaltet, bevor er dem Gemeinschaftshaushalt zufließt. Liegt die Verwaltung dieser Abgaben bei der Bundesrepublik Deutschland, so ist deren Hinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO strafbewehrt (vgl. § 3 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 4 Nr. 10 ZK für den Zoll und § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 21 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer). Beim Schmuggel aus dem Drittlandsgebiet wollen die Täter überhaupt keine Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, welcher Mitgliedstaat im Einzelfall die Abgaben zu verwalten hat. Damit den Tätern der Absatz der Tabakwaren auf dem Schwarzmarkt gelingt, werden sie diese regelmäßig gegenüber jedem Mitgliedstaat, den die Ware bis zum Erreichen des Bestimmungsorts passiert, verschweigen.

Aber auch hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer als nationaler Verbrauchsteuer, die anlässlich der Einfuhr erhoben wird, handelt es sich nicht um eine Steuerverkürzung „aus formalen Gründen". Denn ausschlaggebend für das Entstehen dieser Steuer ist nicht der Verkauf an den Endverbraucher, sondern die Überführung in den freien Verkehr im deutschen Steuergebiet. Ein Fall, in dem die deutsche Tabaksteuer wegen des Verbringens nach England wieder zu erstatten wäre, liegt schon deshalb nicht vor, weil auch die dort entstandenen Verbrauchsteuern nicht entrichtet wurden (vgl. Art. 22 Abs. 3 der Systemrichtlinie).

Die Einfuhrabgaben wären sogar dann entstanden und von den Angeklagten zu entrichten gewesen, wenn die Zigaretten erst nach Abschluss eines Steueraussetzungsverfahrens in England in den freien Verkehr überführt worden wären. Selbst wenn die Angeklagten erst zu diesem Zeitpunkt die dort entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hätten, wäre dies in Deutschland strafbewehrt gewesen. Denn von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO werden Einfuhrabgaben auch dann als den deutschen Steueransprüchen gleichwertige Forderungen erfasst, wenn sie nicht von der Bundesrepublik Deutschland, sondern von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden.

Allerdings schließt der Senat - insbesondere im Hinblick auf die gewichtigen gegen die Angeklagten Y. und C. C. verhängten Gesamtfreiheitsstrafen von sechs Jahren und zehn Monaten bzw. sechs Jahren - aus, dass das Landgericht ohne seine rechtsfehlerhafte Erwägung zu noch höheren Gesamtfreiheitsstrafen hätte gelangen können.

d) Weitere Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten zeigen die Revisionen nicht auf. Insbesondere hält es rechtlicher Nachprüfung noch stand, dass das Landgericht die Einzelstrafen nicht dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen hat. Die auf eine Gesamtwürdigung der Tatumstände gestützte Wertung der Strafkammer, es liege noch kein Handeln aus grobem Eigennutz im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vor, ist angesichts des Umstandes, dass ein Großteil des Erlöses aus den Taten den Hinterleuten in der Türkei zugeflossen ist, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Auch mit der Verneinung unbenannter besonders schwerer Fälle im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 1 AO verlässt das Landgericht hier trotz des „hohen und professionellen Organisationsgrads" und der hohen Steuerschäden noch nicht den dem Tatrichter zustehenden Beurteilungsspielraum, zumal da der Qualifikationstatbestand des § 373 AO ohnehin im Vergleich zum Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ein erhöhtes Mindeststrafmaß vorsieht. Die Entscheidung des Landgerichts ist daher zu respektieren, auch wenn hier eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre und sogar näher gelegen hätte. ...

b) Auch die Würdigung der Unterstützungsaktivitäten des Angeklagten G. als eine einheitliche Beihilfe gemäß § 27 StGB ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar liegt Tatmehrheit vor, wenn durch mehrere selbständige Hilfeleistungen mehrere selbständige Haupttaten gefördert werden (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 27 Rdn. 13). Die fortlaufende Förderung der Schmuggeltaten durch den Angeklagten Greschner stellt sich hier jedoch in einer Gesamtschau als nur eine - dauerhafte - Beihilfehandlung des Angeklagten zu neun Haupttaten dar (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 9).

In Fällen wie dem hier vorliegenden ist es nicht erforderlich, die Anzahl der Haupttaten, zu denen der Angeklagte Beihilfe geleistet hat, in den Tenor aufzunehmen. Zur Vereinfachung der Urteilsformel ändert daher der Senat den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06). ..." (BGH, Urteil vom 14.03.2007 - 5 StR 461/06)

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„... Im Übrigen kann Mittäter einer Steuerhinterziehung in der hier verwirk-lichten Begehensvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) auch derjenige sein, den selbst keine steuerlichen Pflichten treffen, der aber auf die Festsetzung der Steuer tatsächlich Einfluss nehmen kann (st. Rspr.; zuletzt BGH wistra 2007, 112, 113 m.w.N.). Durch seine unvollständigen Lohnsteueranmeldungen hat der Angeklagte bewirkt, dass die Lohnsteuerschulden zu niedrig festgesetzt (§ 168 Satz 1, § 167 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 (= Satz 2 a.F.) AO, § 41a Abs. 1 EStG) und damit verkürzt wurden (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO).

Auch die durch Abgabe unvollständiger Beitragsnachweise im Zeit-raum Mai 1999 bis Juni 2002 begangenen Betrugstaten zu Lasten des Sozialversicherungsträgers setzten keine Sonderpflicht beim Angeklagten voraus (vgl. BGH, Beschluss vom 12. August 2003 - 5 StR 158/03). ..." (BGH, Beschluss vom 28.03.2007 - 5 StR 558/06).

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Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware") mit einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das Fahrzeug hat. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21 TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen Mitgliedstaat befunden haben (BGH, Beschluss vom 01.02.2007 - 5 StR 372/06 zu §§ 370, 373, 374 AO, Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG).

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„ ... Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 28 Fällen verurteilt und gegen ihn eine zur Bewährung ausgesetzte Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren sowie eine Gesamtgeldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 30 € verhängt. Nach den Urteilsfeststellungen hat sich der An-geklagte 1999 bis 2001 als Unternehmensberater an Steuerhinterziehungen anderweitig Verfolgter beteiligt, die für ihre Unternehmen unrichtige Steuererklärungen eingereicht oder erforderliche Umsatz- und Lohnsteueranmeldungen nicht abgegeben hatten; hierdurch ist in dem auch dem Angeklagten zugerechneten Tatzeitraum ein Steuerschaden von mehr als 840.000 DM entstanden.

Die Revision des Angeklagten hat Erfolg. Der Generalbundsanwalt hat in seiner Antragsschrift vom 9. November 2005 folgendes ausgeführt: ‚Dem Rechtsmittel kann mit der Rüge der Verletzung sachlichen Rechts der Erfolg nicht versagt werden. Das Urteil kann keinen Bestand haben, weil die Feststellungen lückenhaft sind und an durchgreifenden Darstellungsmängeln leiden, so dass eine revisionsrechtliche Nachprüfung nicht möglich ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat der Tatrichter für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter Schuldgesichtspunkten so klare Feststellungen zu treffen, dass sowohl die dem Schuldspruch zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen als auch die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden. Eine ins Einzelne gehende Berechnungsdarstellung ist nur dann ausnahmsweise entbehrlich, wenn ein sachkundiger Angeklagter, der zur Berechnung der hinterzogenen Steuern in der Lage ist, ein Geständnis abgelegt hat (st. Rspr.; vgl. nur Senatsbeschluss wistra 2001, 266 und zuletzt Senatsbeschluss vom 13. Okto-ber 2005 - 5 StR 368/05 jeweils m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Urteil, in dem lediglich getrennt nach Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung für den Zeitraum von September 1999 bis Dezember 2000 die monatlichen Hinterziehungsbeträge festgestellt worden sind (UA S. 9/10), nicht. Von weiteren Feststellungen zum Schaden und insbesondere zu seiner Berechnung hat das Landgericht auf Grund einer verfahrensbeendenden Absprache Abstand genommen (UA S. 18). Diese hatte zum Inhalt, dass dem Angeklagten ‚für den Fall einer geständigen Einlas-sung' eine maximale Strafobergrenze von zwei Jahren, verbunden mit einer Geldstrafe von 180 Tagessätzen zu je 30 Euro in Aussicht gestellt wurde (UA S. 16). Die daraufhin vom Verteidiger des Angeklagten für diesen verlesene und aus dessen Sicht ‚als geständige Einlassung wertbare Erklärung' (UA S. 16) des Beschwerdeführers hatte in-des zum Inhalt, dass sich der Angeklagte ‚nur aus prozessökonomischen Gründen des Strafverfahrens' gegen die näher bezeichneten Steuerhinterziehungen ‚nicht weiter verteidigen' werde, er zur Schadenshöhe keine Angaben machen könne und sich vorbehalten würde, im Rahmen eines Finanzgerichtsverfahrens auf einem anderen Sachverhalt zu beharren und diesen vorzutragen, so dass dem Strafurteil keine Beweiskraft zukommen könne (UA S. 12). Da dieser Erklärung ein Geständnis nicht entnommen werden kann, der Angeklagte Umfang und Höhe der hinterzogenen Steuern gerade nicht eingeräumt und sich auch sonst nicht zur Sache eingelassen hat (UA S. 11), liegt ein Ausnahmefall, in dem auf die Darstellung der Besteuerungsgrundlagen und der steuerlichen Berechnungen verzichtet werden konnte, nicht vor. Ein bloßer Verurteilungskonsens reicht auch nach einer Verständigung als Basis für eine Verurteilung mit tragfähigem Schuldspruch nicht aus (vgl. Senatsbeschluss wistra 2004, 274). Dass die ehemaligen Mitangeklagten ‚zugestanden (haben), das betriebene Zahlenwerk einer Prüfung unterzogen und gegen das wiedergegebene Rechenwerk nichts zu erinnern zu haben' (UA S. 15), führt zu keiner anderen Bewertung hinsichtlich der Darstellungsanforderungen in dem angefochtenen Urteil. Die Sache bedarf daher der Prüfung und Entscheidung durch einen neuen Tatrichter, so dass es darauf, ob die von der Revision angebrachten Verfahrensbeanstandungen - soweit sie überhaupt gemäß § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO zulässig erhoben worden sein sollten - und die weiteren sachlichrechtlichen Einzelangriffe hätten Erfolg haben können, nicht mehr ankommt.'

Der Senat schließt sich dem an und bemerkt ergänzend: Das pauschal erklärte Einverständnis des Angeklagten mit der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung macht - entgegen der offenbar von der Verteidigung in der Hauptverhandlung vertretenen Auffassung - die Feststellung eines konkreten Steuerschadens nicht entbehrlich. Dem bisherigen Verteidigungsverhalten kann, wie der Generalbundesanwalt zutreffend ausgeführt hat, keinesfalls ein Geständnis entnommen werden. In einem solchen Fall hat der Tatrichter auch die Berechnung des Steuerschadens nachvollziehbar in den Urteilsgründen darzustellen.

Soweit das Landgericht darauf verweist, ‚das Zahlenwerk' finde ‚zudem seine Stütze in den detaillierten Berechnungen des Finanzamts für Steuerfahndung, die auch die Kammer nachvollzogen hat', geben die Urteilsausführungen erneut Anlass zu dem Hinweis, dass die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den festgestellten Sachverhalt Rechtsanwendung ist; dies gilt auch für die daraus folgende Berechnung der verkürzten Steuern. Diese Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter, nicht den als Zeugen gehörten Ermittlungsbeamten oder Beamten der Finanzverwaltung (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10 m.w.N.). Auch die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen obliegt dem Tatrichter. Die Verweisung auf Betriebsprüfungsberichte oder die Übernahme der Ermittlungsergebnisse in das Urteil ist ebenso unzureichend wie die Wiedergabe von Aussagen, die Finanzbeamte als Zeugen in der Hauptverhandlung zur Behandlung steuerlicher Fragen gemacht haben (vgl. BGH aaO; Harms in Gedächtnisschrift für Ellen Schlüchter 2002 S. 451 ff.). ..." (BGH, Beschluss vom 13.12.2005 - 5 StR 427/05)

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BGH, Urteil vom 11.12.2002 - 5 StR 212/02 (wistra 2003, 140)

Beihilfe durch Mitwirkung bei Karusselgeschäften.

BGH, Urteil vom 27.11.2002 - 5 StR 127/02 (NJW 2003, 907)

Der Begriff des Entziehens aus zollamtlicher Überwachung im Sinne von Art. 203 I Zollkodex ist so zu verstehen, dass er jede Handlung oder Unterlassung erfaßt, die dazu führt, dass die zuständige Zollbehörde auch nur zeitweise am Zugang zu einer unter zollamtlicher Überwachung stehenden Ware und an der Durchführung der vom gemeinschaftlichen Zollrecht vorgesehenen Prüfungen gehindert wird (Anschluß an EuGH, Urteil vom 1.2.2001 - C-66/99, Slg. 2001 I - 911 und EuGH, Urteil vom 11.7.2002 - C-371/99, ZfZ 2002, 338).

Nichtgemeinschaftsware wird auch dadurch aus der zollamtlichen Überwachung entzogen, dass sie unter anderen für ein Zollverfahren angemeldeten Waren versteckt und in einem zur Durchfuhr durch das Zollgebiet der Europäischen Union abgefertigten und versiegelten Container vom Amtsplatz abtransportiert wird. Dies gilt auch dann, wenn die versteckte Ware in diesem Container wieder ausgeführt wird.

BGH, Urteil vom 24.10.2002 - 5 StR 600/01 (wistra 2003, 147)

Für ein Entziehen von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus einem Steueraussetzungsverfahren reicht ein Verhalten aus, mit dem eine bestehende Kontrolle oder Kontrollmöglichkeit über Waren beseitigt wird, so dass für die Zollbehörden die Eigenschaft der Waren als verbrauchsteuerpflichtig, aber unversteuert nicht mehr erkennbar ist.

Jedes in den Gesamtablauf eingebundene Mitglied einer Schmuggelorganisation ist zur Anmeldung der durch die Entziehung entstandenen Verbauchsteuern verpflichtet und damit tauglicher Täter einer Steuerhinterziehung i. S. von § 370 I Nr. 2 AO, wenn es nach allgemeinen strafrechtlichen Grundsätzen als Mittäter der Entziehung anzusehen ist.

Zur Berücksichtigung der gesamtschuldnerischen Haftung der Mitglieder einer Schmuggelorganisation für entstandene Verbrauchsteuern im Rahmen der Strafzumessung.



BGH, Urteil vom 27.09.2002 - 5 StR 97/02 (wistra 2003, 20)

Einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung steht nicht entgegen, dass der Täter Steuererstattungen für Scheinfirmen geltend machte; auch Fälle, in denen die Existenz eines Unternehmens nur vorgetäuscht wird, für das sodann ohne Bezug auf reale Vorgänge fingierte Umsätze angemeldet und Vorsteuererstattungen begehrt werden, sind als Steuerhinterziehung (und nicht als Betrug) zu beurteilen.

§ 370 AO setzt tatbestandlich keine wirksame Steuererklärung voraus, sondern lediglich Bekundungen zum Zwecke der Steuerverkürzung oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile, die sogar mündlich oder schlüssig gemacht werden können. Eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung wegen Einreichung falscher Umsatzsteuervoranmeldungen wird deshalb nicht dadurch ausgeschlossen, dass die eingereichten Steuervoranmeldungen nicht oder nur mit einem unleserlichen Namenszeichen versehen sind.

Auch ohne eine entsprechende Gewissensausbildung kann allein die Furcht vor Strafe - insbesondere bei Taten wie bei der Steuerhinterziehung - den notwendigen Gesetzesgehorsam bewirken. Deshalb reichte eine sich aus dem Fehlen einer moralischen Verankerung ergebenden Tatneigung für die Annahme eines Hangs i. S. des §§ 66 StGB nicht aus.

BGH, Urteil vom 11.07.2002 - 5 StR 516/01 (StV 2002, 549)

Können Scheinrechnungen nach den vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften vorgegebenen steuerlichen Grundsätzen berichtigt werden, hat dies regelmäßig keinen Einfluß auf den Schuldspruch, ist aber im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen.

Bei sogenannten Umsatzsteuerkarussellen ist jedenfalls dann, wenn den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Karussells bekannt sind, der durch das System verursachte Gesamtschaden zu ermitteln und in die Strafzumessung einzustellen.



BayObLG, Urteil vom 11.06.2002 - 4 St RR 25/02 (wstra 2002, 435)

Betriebsausgaben, die bei der Abgabe einer vollständigen und richtigen Steuererklärung nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können, haben auch im Steuerstrafverfahren bei der Berechnung der verkürzten Steuern wie bei der Gewichtung der Tat im Rahmen der Strafzumessung außer Ansatz zu bleiben.

BGH, Urteil vom 16.05.2002 - 5 StR 137/02 (StV 2002, 599)

Zur Strafzumessung bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung in einem Fall langer Verfahrensdauer.

BFH, 16.04.2002, IX R 40/00 (DStR 2002, 1176)

Mittäter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ist nicht, wer sich als Ehegatte darauf beschränkt, die gemeinsame Einkommenssteuererklärung zu unterschreiben, in der der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über eigene Einkünfte macht.

Dies gilt auch dann, wenn der lediglich mitunterzeichnete Ehegatte weiß, dass die Angaben des anderen Ehegatten unzutreffend sind.

BGH, 20.03.2002, 5 StR 448/01 (NJW 2002, 1963)

Wird durch Abschluss eines Scheinvertrags eine Gehaltszahlung verschleiert, so kann darin Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Gehaltsempfängers liegen.

Die Strafbarkeit eines unberechtigten Vorsteuerabzugs aus einer Scheinrechnung entfällt nicht deswegen, weil der Aussteller der Rechnung die dort gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat.



BGH, 23.01.2002, 5 StR 540/01 (NJW 2002, 1733)

Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben wird (im Anschluss an BGHSt 47, 8 = NJW 2001, 3638 = NStZ 2001, 432).

FG Köln, 19.12.2001, 10 K 2330/96 (EFG 2002, 513)

Weiß der Hilfeleistende nicht, wie der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter verwendet wird, hält er es aber für möglich, dass sein Tun zur Begehung einer Straftat genutzt wird, so ist sein Handeln regelmäßig noch nicht als strafbare Beihilfeanordnung zu beurteilen, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des Untersützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung "die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein" ließ.

Auch wenn das Handeln des Haupttäters nicht ausschließlich darauf abzielt, eine Steuerhinterziehung zu begehen, liegt das Akzeptieren von Scheinrechnungen außerhalb dessen, was im Rahmen eines berufstypischen sozialadäquaten Verhaltens noch als erlaubte Mitwirkung gewertet werden kann; dies gilt auch dann, wenn der Gehilfe ausdrücklich erklärt, er missbillige die Haupttat.



FG Nds, 05.12.2001, 6 V 384/01 (DStRE 2002, 659)

Wendet sich ein Beschuldigter im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren ausschließlich gegen die Weitergabe von Bankunterlagen an sein Wohnsitzfinanzamt, ist der Weg zu den Finanzgerichten gegeben.

Anonyme Wertpapier-Transaktionen aus dem inländischen Bankdepot heraus nach Luxemburg rechtfertigen einen strafrechtlichen Anfangsverdacht, der das Weiterleiten von Kontrollmaterial an das Wohnsitzfinanzamt des Bankkunden zulässig macht.

BFH, 29.11.2001, II B 93/00 (BFH/NV 2002, 554)

Bei summarischer Prüfung ist nicht glaubhaft, dass der Ehemann einer Bankangestellten, der über die Arbeitgeberbank seiner Frau Geld in Luxemburg angelegt hat, dies ohne Kenntnis seiner Ehefrau getan und von einer Vermögensteuerpflicht noch nichts gehört hat.

FG Hamburg, 06.08.2001, III 15/01 (EFG 2001, 1586)

Erfolgt bei einer derartigen Zuwendung in einem Umfang von mehr als einer halben Million DM die Anlage derart, dass über Jahre hinaus mehrere hunderttausend DM in einem Schließfach verwahrt und ansonsten die Beträge als Sparguthaben angelegt werden, führt eine lebensnahe Würdigung der Gesamtumstände zu der Überzeugung, dass eine vorsätzliche Steuerhinterziehung vorliegt, insbesondere wenn in eigenen Sachen eine steuerliche Beratung stattfindet.

BGH, 26.04.2001, 5 StR 587/00 (NJW 2001, 3638)

Ist wegen der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen ein Strafverfahren anhängig, entfällt während der Dauer des Strafverfahrens die Strafbarkeit hinsichtlich der Nichtangabe der Umsatzsteuerjahreserklärung.



BayObLG, 28.03.2001, 4 St RR 29/01 (wistra 2001, 317)

Auf die Bewertung, ob jemand den Tatbestand des § 370 I AO durch unzulängliche Angaben (Nr. 1) oder dadurch verwirklicht, dass er die Steuerbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt (Nr. 2), bleibt es ohne Einfluss, wie sich der Täter, Mittäter oder Teilnehmer im Rahmen etwaiger Vorbereitungshandlungen verhalten haben.

Handeln Ehegatten bei der pflichtwidrigen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung nicht als Mittäter, so ist der Strafrichter durch die Vorschrift des § 26 III EStG, nicht gehindert, bei der Berechnung des eingetretenen Schadens zugunsten des Täters die für diesen günstigste Veranlagungsmethode anzuwenden.

LG Frankfurt/Oder, 13.03.2001, 24 Ns 217/00 B (StV 2001, 562)

Lässt sich eine Steuerschuld, deren Hinterziehung einem Angeklagten vorgeworfen wird, nicht nachweisen, sondern entsteht sie nur auf Grund einer steuerrechtlichen Beweislastregel, kommt im Hinblick auf den Zweifelsgrundsatz eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nicht in Betracht.

BGH, 20.02.2001, 5 StR 544/00 (NStZ 2001, 380)

Bei Ausstellung einer Scheinrechnung mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer ist eine Gefährdung des Steueraufkommens jedenfalls dann gegeben, wenn diese Rechnung noch zum Vorsteuerabzug benutzt werden kann und der Rechnungsaussteller die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt hat. Der im Umsatzsteuerrecht geltende "Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer" steht in diesem Fall einer strafrechtlichen Ahndung nicht entgegen.



§ 370 a AO Gewerbsmäßige oder bandenmäßige Steuerhinterziehung

Mit Freiheitsstrafe von einem Jahr bis zu zehn Jahren wird bestraft, wer gewerbsmäßig oder als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat, Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.

Anmerkung:

Seit dem Jahr 2002 gibt es diesen Qualifikationstatbestand der „Schweren Steuerhinterziehung" (§ 370a AO), der die gewerbsmäßige Begehungsweise in besonderem Maße unter Strafe stellt. Es handelt sich um ein Verbrechen, das mit einer Mindeststrafe von einem Jahr geahndet wird. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale sind sehr ungenau. Die Merkmale „gewerbsmäßig" oder „als Mitglied einer Bande" sind keine Unbekannten im Strafrecht und werden von der Praxis voraussichtlich in Anlehnung an das Betäubungsmittelstrafrecht bzw. an das besondere Strafrecht interpretiert werden. Ob damit den Besonderheiten des Steuerstrafrechts Rechnung getragen werden kann, bleibt abzuwarten. In der Literatur ist die Bestimmung in dieser Fassung überwiegend auf Kritik gestoßen. Eine Milderungsmöglichkeit bei Vorliegen eines minderschweren Falles besteht nicht. Durch die Einstufung als „Verbrechen" kann der aus der schweren „Steuerhinterziehung" erlangte Vorteil das Objekt einer Geldwäschehandlung (§ 261 StGB) sein.



§ 371 AO Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung

(1) Wer in den Fällen des § 370 unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit straffrei.

(2) Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1. vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
a) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist
b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist oder
2. die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste.

(3) Sind Steuerverkürzungen bereits eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt für einen an der Tat Beteiligten Straffreiheit nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet.

4) Wird die in § 153 vorgesehene Anzeige rechtzeitig und ordnungsmäßig erstattet, so wird ein Dritter, der die in § 153 bezeichneten Erklärungen abzugeben unterlassen oder unrichtig oder unvollständig abgegeben hat,

strafrechtlich nicht verfolgt, es sei denn, dass ihm oder seinem Vertreter vorher die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens wegen der Tat bekannt gegeben worden ist. Hat der Dritte zum eigenen Vorteil gehandelt, so gilt Absatz 3 entsprechend.



Leitsätze/Entscheidungen:

„... a) Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setzt voraus, daß die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Das Finanzamt muß durch die nunmehrige Mitteilung der steuerlich erheblichen Tatsachen in die Lage versetzt werden, auf ihrer Grundlage ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären und die Steuer richtig festzusetzen (vgl. BGH NJW 2003, 2996, 3000 m.w.N.). Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlußgründe des § 371 Abs. 2 AO vorliegt oder wenn die verkürzten Steuern nicht innerhalb angemessener Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO).

aa) Die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige im Steuerrecht beruht vor allem auf fiskalischen Erwägungen (vgl. BGHSt 35, 36, 37; BGHR AO § 371 Abs. 1 Unvollständigkeit 2). Der Staat will dadurch, daß er bei einer Selbstanzeige Straffreiheit in Aussicht stellt, sowohl Hinweise auf bisher verschlossene Steuerquellen erlangen, um in den Besitz aller ihm geschuldeten Steuern zu kommen, als auch Hinweise auf unberechtigt geltend gemachte Steuererstattungen erhalten, um im Besitz der Steuern zu bleiben, damit er seine Aufgaben erfüllen kann (vgl. BGHSt 29, 37, 40; 12, 100 f.). Die Selbstanzeige nach § 371 AO schließt die Anwendung der Vorschriften des Allgemeinen Teils des Strafgesetzbuches über den Rücktritt vom Versuch nicht aus (BGHSt 37, 340, 345 f.).

bb) Die Selbstanzeige, für die eine bestimmte Form nicht eingehalten werden muß, ist ein persönlicher Strafaufhebungsgrund (vgl. BGHR AO § 371 Selbstanzeige 6). Demzufolge erlangt Straffreiheit nur, wer als Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung die Selbstanzeige persönlich erstattet (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Aufl. § 371 Rdn. 79). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Selbstanzeige durch einen - zuvor bevollmächtigten - Vertreter erstattet wird. Dabei ist auch eine verdeckteStellvertretung zulässig (vgl. Joecks aaO Rdn. 82; Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 371 Rdn. 43). Entscheidend ist, daß der Täter die Mitteilung veranlaßt hat (vgl. BGH wistra 1990, 308) und sie ihm deshalb zuzurechnen ist (vgl. Rüping aaO Rdn. 40). Es ist jedoch regelmäßig erforderlich, daß durch die Mitteilung die Person des Vertretenen den Finanzbehörden bekannt wird. Denn nur so ist es möglich, dem Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, bei der bereits eine Steuerverkürzung eingetreten ist oder Steuervorteile bereits erlangt wurden, eine Frist gemäß § 371 Abs. 3 AO zu setzen (vgl. BGH ZfZ 1995, 218; Joecks aaO Rdn. 83; Rüping aaO Rdn. 43). Der Täter oder Teilnehmer einer (versuchten) Steuerhinterziehung muß in der Selbstanzeige also grundsätzlich neben den Besteuerungsgrundlagen auch seinen eigenen Tatbeitrag offenlegen (vgl. BGH NJW 2003, 2996, 3000). Dies erfährt jedoch eine Ausnahme, wenn eine Fristsetzung und Zahlung von hinterzogenen Steuern nicht in Betracht kommt, das heißt jedenfalls dann, wenn durch die Angaben in der Selbstanzeige ohne weiteres feststeht, daß ein Steuererstattungsanspruch nicht besteht.

In diesen Fällen besteht keine durch § 371 AO gebotene Notwendigkeit, daß die Täter oder Teilnehmer der (versuchten) Steuerhinterziehung den Finanzbehörden namentlich bekannt werden; eine (weitere) Gefährdung des Steueraufkommens ist ausgeschlossen.

cc) Eine strafbefreiende Selbstanzeige kommt nicht in Betracht, wenn ein Ausschlußgrund des § 371 Abs. 2 AO vorliegt. Das ist dann der Fall, wenn vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ein Amtsträger zur steuerlichen Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO), wenn ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet wurde und dem Täter oder seinem Vertreter dies bekannt gegeben worden ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO) oder wenn die Tat ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wußte oder damit rechnen mußte (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Einer Selbstanzeige steht die Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1 Nr. 1 lit. a AO allerdings dann nicht entgegen, wenn zum Zeitpunkt, in dem ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, der von einer späteren Selbstanzeige umfaßte Sachverhalt weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfaßt war noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang stand (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 1 Sperrwirkung 3). Für die Annahme einer Tatentdeckung im Sinne des § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO reicht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ein bloßer Anfangsverdacht nicht aus. Erforderlich ist mehr als die Kenntnis von Anhaltspunkten, auch wenn die Wahrscheinlichkeit späterer Aufklärung gegeben ist. Der Tatverdacht muß sich vielmehr soweit konkretisiert haben, daß bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist (vgl. BGHR AO § 371 Abs. 2 Nr. 2 Tatentdeckung 3). ...

3. Durch die Selbstanzeige in den Fällen betreffend die Firmen 3D und I erlangte der Angeklagte nur hinsichtlich der Steuervergehen Straffreiheit (vgl. BGHSt 12, 100 zur Vorgängerregelung § 410 AbgO; Joecks aaO § 371 Rdn. 37 ff., 44; Klein, AO 8. Aufl. § 371 Rdn. 6; Kohlmann, Steuerstrafrecht 26. Lfg. Oktober 1998 § 371 Rdn. 31 ff.; Rüping aaO § 371 Rdn. 34). Dies folgt schon aus dem Wortlaut des § 371 AO („Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung", „in den Fällen des § 370", „wird insoweit straffrei"), als auch aus dem fiskalischen Zweck der Regelung des § 371 AO (vgl. oben II. 2. a) aa)).

Der Steuerpflichtige wird straflos, wenn er die Finanzbehörde in die Lage versetzt, ihn so zu veranlagen, als hätte er die Steuererklärung von vornherein ordnungsgemäß abgegeben. Die oben angeführte Zweckbestimmung und die entsprechende Ausgestaltung des § 371 AO begrenzen notwendig die Geltung auf solche Steuerverfehlungen, die durch unrichtige, unvollständige oder unterlassene Steuerangaben begangen sind. Im Hinblick auf alle anderen Straftaten muß die Vergünstigung versagt bleiben (vgl. BGHSt 12, 100, 102).

Dies ergibt sich auch aus einem Vergleich mit § 24 StGB. Tritt der Täter unter den im Gesetz genannten Voraussetzungen von einer versuchten Straftat zurück, wird er insoweit straffrei. Hat er jedoch gleichzeitig eine weitere (vollendete) Straftat begangen, verbleibt es bei der Strafbarkeit wegen dieser (vgl. BGHSt 42, 43; 39, 128). Der Täter einer Steuerstraftat ist gegenüber anderen Straftätern bereits besser gestellt, weil er bei einer versuchten Steuerhinterziehung neben der Möglichkeit des Rücktritts gemäß § 24 StGB auch die Möglichkeit einer Selbstanzeige gemäß § 371 AO hat, um straflos zu werden (vgl. BGHSt 37, 340, 345 f.). Darüber hinaus ist die Selbstanzeige auch noch bei vollendeter Steuerhinterziehung möglich. Es ist kein Grund ersichtlich, den Umfang der Strafbefreiung bei der Selbstanzeige gemäß § 371 AO weiter zu fassen als bei § 24 StGB und den Steuerstraftäter noch weitergehend zu bevorzugen.

4. Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung ist nicht zu beanstanden.

a) Es kann dahinstehen, ob das Revisionsvorbringen zur Verletzung des Verwendungsverbots des § 393 Abs. 2 AO den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO genügt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 2 Anwendungsbereich 1; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze 107. ErgLfg. AO § 393 Rdn. 11; Rogall in FS für Kohlmann 2003 S. 465, 497). Die Rüge ist jedenfalls unbegründet.

b) Die Vorlage der Ablichtungen der angeblichen Rechungen bei den Finanzämtern stellt das Gebrauchmachen von gefälschten Urkunden zur Täuschung im Rechtsverkehr im Sinne des § 267 Abs. 1 StGB dar. Zwar wurden zunächst nur Collagen erstellt, indem von Originalschreiben, in denen große Teile des Textes abgedeckt waren, Kopien angefertigt wurden. Durch das Ausfüllen dieser so erlangten Blankoformulare durch den Angeklagten und die Unterzeichnung durch seine Mittäter - zum Teil unter Nachahmung der Originalunterschriften - wurden diese Collagen jedoch zu unechten Urkunden im Sinne des § 267 StGB (vgl. BGH StV 1994, 18). Durch die Vorlage von Kopien der tatsächlich nicht existierenden Rechnungen bei der Geltendmachung der Vorsteuererstattungen wurden diese Urkunden auch zur Täuschung im Rechtsverkehr gebraucht (vgl. BGHR StGB § 267 Abs. 1 Gebrauchmachen 4; Tröndle/Fischer, StGB 51. Aufl. § 267 Rdn. 12b und 24).

c) Das Verwendungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO steht in der hier gegebenen Fallgestaltung einer Verurteilung wegen der Urkundenfälschung nicht entgegen.

aa) Der Steuerpflichtige ist im Besteuerungsverfahren verpflichtet, die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß gegenüber den Finanzbehörden anzugeben, selbst dann, wenn er dadurch zugleich eigenes früheres strafbares Verhalten aufdecken muß. Diese Pflicht ist im Blick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung nach dem Leistungsvermögen mit Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbar; sie steht jedoch im Spannungsverhältnis zu dem strafverfahrensrechtlichen Grundsatz, daß niemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Das Gesetz löst diesen Konflikt, indem es in § 393 Abs. 1 AO den Einsatz von Zwangsmitteln untersagt, soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte (vgl. BGHSt 47, 8, 12; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3), und ergänzt diesen Schutz in § 30 AO durch ein begrenztes an Amtsträger gerichtetes Offenbarungs- und Weitergabeverbot sowie in § 393 Abs. 2 AO durch ein „begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot" für andere Straftaten (BVerfGE 56, 37, 47; vgl. zu § 393 Abs. 2 AO auch Senatsurteil vom heutigen Tag - 5 StR 139/03).

bb) Die Regelung des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO untersagt - soweit es um die Verfolgung einer Nichtsteuerstraftat geht - die Verwendung von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens oder in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten offenbart hat.

In Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten handelt der Steuerpflichtige, wenn er Informationen aufgrund seiner Mitwirkungspflichten mitteilt. Ein Steuerpflichtiger, der vorsätzlich falsche Angaben gegenüber den Finanzbehörden macht, um unberechtigte Vorsteuererstattungen zu erlangen, erfüllt keine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten. Gleiches gilt für die dabei erfolgte Vorlage gefälschter oder verfälschter Urkunden (vgl. BGH wistra 2003, 429).

Auch falsche Angaben zur Erlangung unberechtigter Vorsteuererstattungen führen dazu, daß ein Steuerverfahren in Gang gesetzt wird. Innerhalb dieses Steuerverfahrens besteht zwar keine strafbewehrte oder mit steuerrechtlichen Zwangsmitteln (§ 328 AO) durchsetzbare Pflicht zu einer Richtigstellung. Der Steuerpflichtige erfüllt gleichwohl mit den wahrheitsgemäßen und vollständigen Angaben einer Selbstanzeige nunmehr seine steuerrechtlichen Erklärungs- und Mitwirkungspflichten und ermöglicht dem Finanzamt so eine zutreffende Steuerfestsetzung.

cc) Offenbart der Steuerpflichtige im Rahmen einer Selbstanzeige eine allgemeine Straftat, die er zugleich mit der Steuerhinterziehung begangen hat - wie hier eine tateinheitlich begangene Urkundenfälschung -, besteht kein Verwendungsverbot gemäß § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich eines solchen Allgemeindelikts, mithin eines Delikts, das keine Steuerstraftat im Sinne des § 369 Abs. 1 AO darstellt. Diese einschränkende Auslegung des § 393 Abs. 2 AO folgt aus der ratio legis der gesetzlichen Vorschrift, die es dem Steuerpflichtigen ermöglichen soll, auch bemakelte Einkünfte anzugeben, ohne deswegen eine Strafverfolgung befürchten zu müssen. Denn der Staat will Kenntnis von allen - legalen wie illegalen - Einkünften erlangen, um sie einer Besteuerung unterwerfen zu können. Der Steuerstraftäter, der im Rahmen einer Selbstanzeige ein mit der Steuerhinterziehung gleichzeitig begangenes Allgemeindelikt aufdeckt, offenbart jedoch keine weitere Steuerquelle für den Staat. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Täter - wie hier der Angeklagte - einen angeblichen Steuererstattungsanspruch geltend macht, der auf einen völlig frei erfundenen Sachverhalt gestützt wird, und dazu gefälschte Urkunden vorlegt.

Die Regelung des § 393 Abs. 2 AO soll zudem das Spannungsverhältnis ausgleichen zwischen der Erzwingbarkeit der Steuererklärung einerseits und dem berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen andererseits, sich in Erfüllung seiner steuerrechtlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten nicht der Strafverfolgung wegen möglicherweise zu offenbarendem strafbaren Verhaltens auszusetzen. Der innere Grund für das in § 393 Abs. 2 AO normierte Verwendungsverbot ist demnach die Erzwingbarkeit der Pflichterfüllung. Die Erfüllung der Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten ist jedoch dann nicht mehr mit den Zwangsmitteln des Steuerrechts (§ 328 AO) durchsetzbar, wenn der Steuerpflichtige genötigt wäre, sich wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat selbst zu belasten (§ 393 Abs. 1 AO). Der Täter einer Steuerhinterziehung kann nicht zur Abgabe einer Selbstanzeige gezwungen werden. Dies macht deutlich, daß in dieser Situation, in welcher der Steuerpflichtige aufgrund seiner vorherigen Steuerstraftat nicht mehr mit Zwangsmitteln zur Erfüllung seiner steuerrechtlichen Pflichten veranlaßt werden kann (§ 393 Abs. 1 AO) und er als Beschuldigter in einem Strafverfahren keine Angaben machen müßte, er auch nicht des Schutzes des Beweisverwendungsverbots nach § 393 Abs. 2 AO bedarf. ..." (BGH, Urteil vom 05.05.2004 - 5 StR 548/03).

***

Eine Sperrwirkung nach § 371 I Nr. 1 lit. a AO besteht für die von späteren Selbstanzeigen erfaßten Sachverhalte jedenfalls dann nicht, wenn sie zu dem Zeitpunkt, in dem ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschienen ist, weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfaßt werden noch mit dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang standen (BGH, 05.04.2000, 5 StR 226/99 - StV 2000, 477).

In der Einreichung einer (wahrheitsgemäßen) Umsatzsteuerjahreserklärung kann im Verhältnis zu den zuvor unterlassenen oder unzutreffenden monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen eine Selbstanzeige zu sehen sein, ohne daß es ausdrücklich eines entsprechenden Hinweises seitens des Steuerpflichtigen bedarf. Eine unvollständige Jahreserklärung kann als Selbstanzeige nur in dem Umfang strafbefreiend wirken, in dem zutreffende Angaben nachgeholt werden. Eine Teilbarkeit ist auch innerhalb einer einzigen Hinterziehungshandlung möglich (BGH, 13.10.1998, 5 StR 392/98 - StV 1999, 27).

***

Mittäter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ist ein zusammenveranlagter Ehegatte - trotz Eigeninteresses - nicht schon dann, wenn er sich darauf beschränkt, die gemeinsame Einkommensteuererklärung zu unterschreiben, in der der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über eigene Einkünfte macht (im Anschluss an BFHE 198, 66 = NJW 2002, 2495; BFHE 212, 398 = NJW 2006, 2430). Je tiefer ein dinglicher Arrest in das Vermögen des Beschuldigten eingreift, umso höher sind die an die Begründung der Anordnung zu stellenden Anforderungen; lediglich die Vermutung, dass es sich um strafrechtlich erlangtes Vermögen handelt, genügt nicht (OLG Karlsruhe, Beschluss vom 16.10.2007 - 3 Ws 308/07, NJW 2008, 162).

Die Bestimmung der Frist zur Nachentrichtung hinterzogener Steuern gem. § 371 Abs. 3 AO fällt als Maßnahme des Steuerstrafverfahrens in die ausschließliche sachliche Zuständigkeit der für das Steuerstrafverfahren zuständigen Finanzbehörde i. S. d. § 386 Abs. 1 S. 2 AO. Leistungsgebote im steuerlichen Erhebungsverfahren sind für die Frage einer Strafbefreiung nach § 371 Abs. 1 und 3 AO ohne Bedeutung. Eine unterbliebene Fristsetzung nach § 371 Abs. 3 AO kann im Berufungsverfahren von der mit der Sache befaßten Strafkammer nachgeholt werden (OLG Karlsruhe, Beschluss vom 22.12.2006 - 3 Ss 129/06).

Die durchgeführte Berichtigung einer Rechnung nach § 14 II S. 2 UStG wirkt nur dann als Rücktritt vom Versuch i. S. des § 24 StGB oder als Selbstanzeige i. S. des § 371 AO, wenn auch die zeitliche Schranke einer dieser Normen eingehalten ist (BayObLG, 09.01.2002, 4 St RR 132/01(wistra 2002, 231).

Eine nicht durch konkrete Furcht vor Entdeckung veranlasste (freiwillge) Selbstanzeige eines Finanzbeamten nach § 371 AO 1977 stellt einen Maßnahmemilderungsgrund dar, der regelmäßig ein Abbsehen von der disziplinaren Höchstmaßnahme rechtfertigt; ein weiteres Absehen von der nächstmildernden Maßahme der Degradierung kommt in der Regel nur in Betracht, wenn besondere Umstände gegeben sind, die sich von anderen Fällen einer Maßnahmenmilderung deutlich abheben (OVG Münster, 12.11.2001, 15d A 5014/99.O (NVwZ-RR 2002, 291 L).

Zu der Frage, ob die Selbstanzeige nach § 371 AO im Disziplinarrecht einen Milderungsgrund darstellt und welche Folgerungen daraus ggf. für die Prüfung der Wahrscheinlichkeit der Entfernung aus dem Dienst in Verfahren nach § 92 I NWDiszO zu ziehen sind. Das Merkmal der Tatentdeckung in § 371 II Nr. 2 AO erfordert, dass bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses gegeben ist. Dabei ist auf die einzelne Handlung, d. h. auf die Nichtabgabe bzw. die Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung, abzustellen. Die einzelne "Tat" bestimmt sich folglich nach Steuerart, Besteuerungszeitraum und Steuerpflichtigem. Der Senat braucht hierbei im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden, ob dies auch für die Fälle der Tateinheit bei gleichzeitiger Abgabe von in wesentlichen Punkten inhaltsgleichen Steuererklärungen gilt (OVG Münster, 04.05.2000, 12d A 4145/99 (DVBl 2001, 1232 L).

Nicht jedes Erscheinen von Beamten der Steuerfahndung schließt die Selbstanzeige hinsichtlich sämtlicher Steuerarten und Steuerabschnitte aus. Auch Vorfeldermittlungen der Steuerfahndung können dem § 371 II Nr. 1 lit. a AO unterfallen. Diese Art der steuerlichen Prüfung kann eine Selbstanzeige aber nur so weit ausschließen, wie der konkrete Auftrag des Prüfers reicht (OLG Celle, 27.03.2000, 2 Ws 33/00 (NStZ-RR 2001, 341).

Das Strafverfolgungshindernis des § 371 IV AO erfaßt nicht die Steuerhinterziehung, die durch die Abgabe unrichtiger oder unvollständiger Ursprungserklärungen begangen wurde. "Dritter" i. S. des § 371 IV AO ist vielmehr nur derjenige, der seine Anzeige- oder Richtigstellungspflicht nach § 153 AO verletzt hat (OLG Stuttgart, 31.01.1996, 1 Ws 1/96 - NStZ 1996, 559).

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Bei einem Erscheinen von Beamten der Steuerfahndung zur steuerlichen Prüfung i. S. des § 371 II Nr. 1a AO bestimmt der interne Prüfungsauftrag die Reichweite der Sperrwirkung für die Selbstanzeige (LG Stade, 27.09.1999, 12 KLs 141 Js 24059/98 - wistra 2000, 200).

Der Anwendungsbereich des § 371 IV AO beschränkt sich nicht auf solche Dritte, die ihrerseits die Berichtigungspflicht nach 153 AO verletzt hatten, sondern erfaßt auch diejenigen, die die Ursprungserklärung unrichtig oder unvollständig eingereicht hatten (LG Bremen, 26.06.1998, 42 Qs 84b Ds 860 Js 22051/97 - wistra 1998, 317).

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§ 371 IV AO erfaßt mit der Formulierung von den "in § 153 bezeichneten Erklärungen" auch solche, in denen die Ursprungserklärung bewußt unrichtig abgegeben wurde (AG Bremen, 17.02.1998, 84b Ds 860 Js 22051/97, wistra 1998, 316).



§ 372 AO Bannbruch

(1) Bannbruch begeht, wer Gegenstände entgegen einem Verbot einführt, ausführt oder durchführt.

(2) Der Täter wird nach § 370 Absatz 1, 2 bestraft, wenn die Tat nicht in anderen Vorschriften als Zuwiderhandlung gegen ein Einfuhr-, Ausfuhr- oder Durchfuhrverbot mit Strafe oder mit Geldbuße bedroht ist.



§ 373 AO Gewerbsmäßiger, gewaltsamer und bandenmäßiger Schmuggel

(1) Wer gewerbsmäßig Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben hinterzieht oder gewerbsmäßig durch Zuwiderhandlungen gegen Monopolvorschriften Bannbruch begeht, wird mit Freiheitsstrafe von drei Monaten bis zu fünf Jahren bestraft.

(2) Ebenso wird bestraft, wer

1. eine Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder einen Bannbruch begeht, bei denen er oder ein anderer Beteiligter eine Schusswaffe bei sich führt,
2. eine Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder einen Bannbruch begeht, bei denen er oder ein anderer Beteiligter eine Waffe oder sonst ein Werkzeug oder Mittel bei sich führt, um den Widerstand eines anderen durch Gewalt oder Drohung mit Gewalt zu verhindern oder zu überwinden, oder
3. als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung der Hinterziehung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben oder des Bannbruchs verbunden hat, unter Mitwirkung eines anderen Bandenmitglieds die Tat ausführt.



Leitsätze:

„... 2. Auf die Sachrüge des Angeklagten Y. C. ändert der Senat den diesen Angeklagten betreffenden Schuldspruch in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe auf Steuerhinterziehung ab; die Liste der angewendeten Vorschriften (§ 260 Abs. 5 StPO) ist um § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ergänzen (vgl. BGH NJW 1986, 1116, 1117; MeyerGoßner, StPO 49. Aufl. § 260 Rdn. 62).

a) Die Verurteilung wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO) für die im Zeitraum von 2003 bis März 2004 begangenen Taten (Fälle 1 bis 4 der Urteilsgründe) hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Gleichwohl führt dieser Rechtsfehler nur zu einer Schuldspruchänderung; er lässt die verhängten Einzelstrafen unberührt.

aa) Verfahrensgegenstand ist in diesen Fällen ausschließlich der Tatvorwurf der Verkürzung der beim Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen deutschen Tabaksteuer, weil die Staatsanwaltschaft bei Anklageerhebung die Strafverfolgung hierauf beschränkt hat (Anklageschrift Abschnitt V.2.k). Der Umstand, dass sie die Beschränkung gemäß § 154 Abs. 1 StPO und nicht gemäß § 154a StPO vorgenommen hat, steht deren Wirksamkeit nicht entgegen.

bb) Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe festgestellte Hinterziehung deutscher Tabaksteuer stellt keinen Schmuggel (§ 373 AO) dar. § 373 AO erfasst diese Verbrauchsteuer als Einfuhrabgabe nur dann, wenn die Zigaretten unmittelbar aus einem Nicht-Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften in die Bundesrepublik Deutschland verbracht werden (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06, zur Veröffentlichung bestimmt). Dies ist bei den Transporten aus der Türkei über den Landweg nach Deutschland nicht der Fall.

cc) Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen belegen indes, dass sich der Angeklagte Y. C. hinsichtlich der bei dem Verbringen der Zigaretten nach Deutschland entstandenen Tabaksteuer der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 19 TabStG) schuldig gemacht hat.

(1) Gemäß § 19 TabStG entsteht die deutsche Tabaksteuer, wenn Tabakwaren unzulässigerweise entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr anderer Mitgliedstaaten zu gewerblichen Zwecken in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht werden.

Die in den Fällen 1 bis 4 der Urteilsgründe vorschriftswidrig (vgl. Art. 40 ZK) in einen anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften eingeführten Zigaretten befanden sich dort im steuerrechtlich freien Verkehr. Das Überführen dieser auf dem Schwarzmarkt zu veräußernden Zigaretten nach Deutschland ohne Inanspruchnahme des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens (§ 16 Abs. 1 Satz 1 TabStG) ist ein gewerbliches unversteuertes Verbringen. Für die Zigaretten war deshalb unverzüglich nach dem Verbringen in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland eine Steuererklärung abzugeben (§ 19 Satz 3 TabStG). Mit der Missachtung dieser Pflicht wurde die deutsche Tabaksteuer gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt (vgl. zum Ganzen BGH aaO m.w.N.).

(2) Der Angeklagte Y. C. war als Verbringer (Fälle 1 und 2) bzw. als Empfänger der Zigaretten (Fälle 3 und 4) Schuldner der entstandenen Tabaksteuer und damit Erklärungspflichtiger.

Steuerschuldner ist gemäß § 19 Satz 2 TabStG derjenige, der verbringt oder versendet, und der Empfänger, sobald er Besitz an den Tabakwaren erlangt hat. Bei der Auslegung dieser Tatbestandsmerkmale ist die Richtlinie Nr. 92/12 (EWG) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. EG Nr. L 76/1 - „Systemrichtlinie") zu beachten, denn das deutsche Tabaksteuergesetz beruht auf dieser Richtlinie. Nach Art. 7 Abs. 3 der Richtlinie wird die Verbrauchsteuer je nach Fallgestaltung u. a. von der Person geschuldet, die eine Lieferung vornimmt oder die die zur Lieferung bestimmten Waren besitzt (vgl. ferner Art. 9 Abs. 1 der Systemrichtlinie). Steuerschuldner ist damit beim Verbringen einer verbrauchsteuerpflichtigen Ware in das inländische Steuergebiet zu gewerblichen Zwecken jedenfalls derjenige, der beim Verbringen der Ware oder als Empfänger einer Lieferung Herrschaft über die Ware hat.

Diese Auslegung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften im Urteil vom 4. März 2004 in den Rechtssachen C-238/02 [V. ] und C-246/02 [J. ] zum Begriff des „Verbringens" in Art. 40, 38 i.V.m. Art. 202 ZK. Art. 202 Abs. 3 ZK knüpft für die Bestimmung des Zollschuldners alternativ an die Beteiligung am Verbringen und an den Besitz an der in das Zollgebiet verbrachten Ware an. Als Verbringer sieht der Gerichtshof bei einer Einfuhr mit einem Kraftfahrzeug denjenigen an, der bei der Einfuhr die Herrschaft über das Transportfahrzeug hat (EuGH wistra 2004, 376, 378; vgl. hierzu BGH aaO). Wegen der Ähnlichkeit der Sachverhalte und der inneren Verzahnung der Regelungssysteme des Zollrechts und des Verbrauchsteuerrechts im europäischen Gemeinschaftsrecht (vgl. § 21 TabStG; Art. 5 Systemrichtlinie), die gemeinsam der Verwirklichung des Europäischen Binnenmarkts dienen (vgl. Art. 14 EGV), liegt es nahe, in dem durch die System-, Struktur- und Steuersatzrichtlinien weitgehend harmonisierten Verbrauchsteuerrecht dieselben Maßstäbe anzulegen (vgl. BGHSt 48, 52, 63).

Die Feststellungen belegen, dass der Angeklagte Y. C. ein ausreichendes Maß an Sachherrschaft an den Tabakwaren bei ihrem Verbringen nach Deutschland hatte (Fälle 1 und 2 der Urteilsgründe) und im Übrigen als Empfänger den Besitz über die Zigaretten ausübte (Fälle 3 und 4 der Urteilsgründe).

dd) Der Senat schließt aus, dass sich der weitgehend geständige Angeklagte Y. C. bei einem Hinweis auf die Veränderung des rechtlichen Gesichtspunkts (§ 265 Abs. 1 StPO) - Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (Grundtatbestand) statt Schmuggel gemäß § 373 AO (unselbständige Qualifikation) - anders als geschehen hätte verteidigen können.

ee) Ob sich der Angeklagte Y. C. bei Verbringen der Zigaretten über den Landweg in die Europäische Gemeinschaft auch wegen Hinterziehung der in dem Mitgliedstaat der Einfuhr entstandenen Einfuhrabgaben (Zollschuld, nationale Tabak- und Einfuhrumsatzsteuern) strafbar gemacht hat (vgl. § 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Abs. 2, Art. 40, 38 ZK), hat im Hinblick auf die vorgenommene Verfahrensbeschränkung dahinzustehen.

Solches liegt hier freilich nahe, denn für eine Tatbeteiligung als Mittäter reicht ein auf der Grundlage gemeinsamen Wollens die Tatbestandsverwirklichung fördernder Beitrag aus, der sich auf eine Vorbereitungs- oder Unterstützungshandlung beschränken kann (BGH NStZ 1995, 120; 1999, 609). Hierfür genügt auch ein Tatbeitrag, der erst im Zeitraum zwischen Vollendung und Beendigung erbracht wird (BGH NStZ 1999, 609; vgl. auch BGHSt 48, 52, 56). Hier hat das Landgericht festgestellt, dass die Hinterleute sowohl den Einkauf der Zigaretten als auch deren Verkauf in England organisiert haben. Dies deutet darauf hin, dass die von den Angeklagten Y. und C. C. geführte deutsche Gruppierung Teil einer international agierenden Schmuggelorganisation war und der Angeklagte Y. C. aufgrund seiner Beteiligung gemäß dem Tatplan auch in diesen Fällen als Mittäter die in dem anderen Mitgliedstaat entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hat.

Eine solche Tat kann, wenn sie beim Verbringen der Zigaretten in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland noch nicht beendet war, mit der Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer tateinheitlich zusammentreffen. Denn die „Schmuggeltat" ist erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und „zur Ruhe gekommen" ist (BGH wistra 2000, 425; BGHSt 3, 40, 44). Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Maßgeblich für die Beendigung des Schmuggels ist, ob die Schmuggelware die gefährliche Phase des Grenzübertritts passiert und der Schmuggler sein Unternehmen insgesamt erfolgreich abgeschlossen hat (BGHSt 3, 40, 44 f.). In der Regel wird der Schmuggel erst dann beendet sein, wenn das Schmuggelgut seinen Bestimmungsort erreicht hat (vgl. zu den Einzelheiten BGH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 5 StR 372/06 und BGH wistra 2000, 425).

ff) Trotz des geänderten Schuldspruchs und bei der Anwendung des § 370 Abs. 1 AO gegenüber § 373 AO nach unten erweiterten Strafrahmens haben die vom Landgericht insoweit verhängten Einzelstrafen Bestand. Da diese Änderung den Umfang der verkürzten Steuern und auch die übrigen Strafzumessungserwägungen unberührt lässt, schließt der Senat aus, dass sich die fehlerhafte rechtliche Einordnung des Tatgeschehens durch das Landgericht auf den Strafausspruch ausgewirkt hat.

b) Die Überprüfung des Urteils im Übrigen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten Y. C. ergeben. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesanwalts, auf die insbesondere hinsichtlich der Angriffe des Beschwerdeführers gegen die Beweiswürdigung und die Strafzumessung des Tatgerichts Bezug genommen wird, bemerkt der Senat:

aa) Das Landgericht hat die Fälle 5 bis 14 der Urteilsgründe, in denen die aus Asien stammenden Zigaretten per Schiff nach Deutschland transportiert und über die Freihäfen Hamburg und Bremerhaven eingeführt wurden, rechtsfehlerfrei als gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggel (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) gewertet. Der Angeklagte Y. C. hat als mittelbarer Täter bewirkt, dass durch die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten gutgläubigen Spediteure unvollständige Zollanmeldungen abgegeben und infolgedessen für die eingeführten Zigaretten keine Einfuhrabgaben festgesetzt wurden (§§ 373, 370 Abs. 4 Satz 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB). Soweit das Landgericht in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe lediglich eine Strafbarkeit wegen versuchten Schmuggels angenommen hat, beschwert dies den Angeklagten nicht.

Die Zollschuld entstand in diesen zehn Fällen aufgrund des vorschriftswidrigen Verbringens der Zigaretten in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchstabe a, Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; dasselbe gilt angesichts der Verweisungsnormen § 21 Abs. 2 UStG und § 21 Satz 1 TabStG für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften bewirkt auch eine im Zusammenhang mit der Gestellung abgegebene unrichtige oder unvollständige Zollanmeldung, dass die nicht angemeldeten Schmuggelwaren von der Gestellung nicht erfasst und damit vorschriftswidrig verbracht sind (EuGH ZfZ 2005, 192, 194, Ziffer 31). Infolge der unvollständigen Gestellung und Zollanmeldung wurden die Einfuhrabgaben auf die Zigaretten, die bei steuerehrlichem Verhalten zu einem Zollverfahren (Art. 4 Nr. 16 ZK) hätten angemeldet werden müssen, nicht festgesetzt (Art. 217 ff., 221 ZK) und damit verkürzt (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

bb) Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers lässt auch die Berechnungsdarstellung der hinterzogenen Einfuhrabgaben keinen Rechtsfehler erkennen. Sie genügt den vom Senat aufgestellten Grundsätzen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 10; Jäger StraFo 2006, 477, 479 ff. m.N.). Insbesondere enthalten die Urteilsgründe neben der Angabe der angewandten Vorschriften des Zoll- und Steuerrechts die erforderlichen Angaben zu der - zum Teil durch Schätzung - ermittelten Anzahl der eingeführten Zigaretten sowie zum Zollwert und zum Kleinverkaufspreis.

cc) Ohne Erfolg rügt der Beschwerdeführer, in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe (Schmuggel von Zigaretten über den Freihafen Bremerhaven) habe keine tatbestandsmäßige Handlung vorgelegen. Das Landgericht ist zutreffend von mittelbarer Täterschaft durch den Angeklagten ausgegangen. Indem er vorsatzlos handelnde Spediteure bei den Zollbehörden unvollständige Zollanmeldungen einreichen ließ, überschritt er die Schwelle zum Versuch des Schmuggels (vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1).

Vielmehr rechtfertigen die vom Landgericht getroffenen Feststellungen sogar auch in diesen Fällen die Verurteilung wegen vollendeten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels. Denn das Festsetzungsverfahren war nach den insoweit nicht beanstandeten Urteilsfeststellungen bereits abgeschlossen. Infolge der unvollständigen Zollanmeldungen waren die Einfuhrabgaben nur auf die Tarnware, aber nicht auf die Zigaretten festgesetzt und damit verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK). Erst nach der Festsetzung wurden bei Durchführung einer Gesamtbeschau der angemeldeten Waren (vgl. Art. 68 f. ZK) die Zigaretten entdeckt und beschlagnahmt. Der Senat ändert daher den Schuldspruch entsprechend ab. Dem steht das in § 358 Abs. 2 StPO enthaltene Verbot der Schlechterstellung nicht entgegen (vgl. Meyer-Goßner aaO § 331 Rdn. 8 m.w.N.).

c) Zur Vereinfachung der Urteilsformel lässt der Senat die entbehrliche Kennzeichnung der Taten als „gemeinschaftlich begangen" entfallen (vgl. BGHSt 27, 287, 289; BGH, Beschluss vom 13. Dezember 2006 - 5 StR 315/06). ...

a) Dass die Strafkammer die Angeklagten in den Fällen 13 und 14 der Urteilsgründe rechtsfehlerhaft lediglich wegen versuchten gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels verurteilt hat, wird mit der Strafmaßrevision der Staatsanwaltschaft nicht beanstandet.

b) Rechtsfehlerhaft ist, dass das Landgericht in diesen beiden Fällen der Strafzumessung als Steuerschaden lediglich die hinterzogene Tabaksteuer, nicht aber die ebenfalls verkürzten (vgl. § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 25 Abs. 1 zweite Variante StGB i.V.m. Art. 217 ff., 221 ZK) Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschulden zugrundegelegt hat. Zwar erlischt die Zollschuld gemäß Art. 233 Satz 1 Buchstabe d ZK - und hieran anknüpfend nach § 21 Satz 1 TabStG die Einfuhrumsatzsteuer -, wenn Waren, für die gemäß Art. 202 ZK die Zollschuld entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen werden. Diese - bereits vor dem Erlöschen hinterzogenen - Abgaben gelten jedoch gemäß Art. 233 Satz 2 ZK für das Strafverfahren als nicht erloschen. Der Senat kann angesichts der vom Landgericht in den Fällen 5 bis 12 der Urteilsgründe verhängten Einzelstrafen ausschließen, dass sich dieser Rechtsfehler auf den Strafausspruch ausgewirkt hat. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass - anders als in jenen Fällen - die Zigaretten in den Fällen 13 und 14 beim Verbringen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft beschlagnahmt wurden und nicht in den freien Verkehr gelangten.

c) Auch die im Rahmen der Strafzumessung rechtsfehlerhaft zugunsten der Angeklagten angeführte Erwägung des Landgerichts, „dass bei ordnungsgemäßer Gestellung der nach England weitergelieferten Zigaretten im Transitweg ein Schaden nicht entstanden wäre" (UA S. 113 u. a.), gefährdet hier den Bestand der Strafaussprüche im Ergebnis nicht. Mit dieser Formulierung meint das Landgericht offensichtlich, dass dem deutschen Fiskus nur „aus formalen Gründen" ein Schaden entstanden sei, der „eigentliche" Schaden aber beim englischen Fiskus liege, da die Zigaretten erst in England an die Endverbraucher verkauft werden sollten. Dies ist jedoch kein strafmildernder Gesichtspunkt, wenn die aus Drittländern eingeführte Tabakwaren - anders als bei der Ausfuhr in Staaten außerhalb der Europäischen Gemeinschaft (vgl. dazu BGHSt 48, 52, 75 f.; 48, 108, 118 f.) - im Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden sollen, ohne dass die hierfür erforderlichen Einfuhrabgaben entrichtet werden.

Ohnehin ist es die Europäische Gemeinschaft, die hinsichtlich des hinterzogenen Zolls und des ihr zustehenden Einfuhrumsatzsteueranteils materiell geschädigt wird, und nicht die Bundesrepublik Deutschland oder das Königreich Großbritannien (vgl. BGH wistra 2005, 461, 463). Dieser Teil der Einfuhrabgaben wird nämlich von den Mitgliedstaaten lediglich verwaltet, bevor er dem Gemeinschaftshaushalt zufließt. Liegt die Verwaltung dieser Abgaben bei der Bundesrepublik Deutschland, so ist deren Hinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO strafbewehrt (vgl. § 3 Abs. 3 AO i.V.m. Art. 4 Nr. 10 ZK für den Zoll und § 3 Abs. 1 AO i.V.m. § 21 UStG für die Einfuhrumsatzsteuer). Beim Schmuggel aus dem Drittlandsgebiet wollen die Täter überhaupt keine Abgaben entrichten, und zwar unabhängig davon, welcher Mitgliedstaat im Einzelfall die Abgaben zu verwalten hat. Damit den Tätern der Absatz der Tabakwaren auf dem Schwarzmarkt gelingt, werden sie diese regelmäßig gegenüber jedem Mitgliedstaat, den die Ware bis zum Erreichen des Bestimmungsorts passiert, verschweigen.

Aber auch hinsichtlich der deutschen Tabaksteuer als nationaler Verbrauchsteuer, die anlässlich der Einfuhr erhoben wird, handelt es sich nicht um eine Steuerverkürzung „aus formalen Gründen". Denn ausschlaggebend für das Entstehen dieser Steuer ist nicht der Verkauf an den Endverbraucher, sondern die Überführung in den freien Verkehr im deutschen Steuergebiet. Ein Fall, in dem die deutsche Tabaksteuer wegen des Verbringens nach England wieder zu erstatten wäre, liegt schon deshalb nicht vor, weil auch die dort entstandenen Verbrauchsteuern nicht entrichtet wurden (vgl. Art. 22 Abs. 3 der Systemrichtlinie).

Die Einfuhrabgaben wären sogar dann entstanden und von den Angeklagten zu entrichten gewesen, wenn die Zigaretten erst nach Abschluss eines Steueraussetzungsverfahrens in England in den freien Verkehr überführt worden wären. Selbst wenn die Angeklagten erst zu diesem Zeitpunkt die dort entstandenen Einfuhrabgaben hinterzogen hätten, wäre dies in Deutschland strafbewehrt gewesen. Denn von § 370 Abs. 6 Satz 1 AO werden Einfuhrabgaben auch dann als den deutschen Steueransprüchen gleichwertige Forderungen erfasst, wenn sie nicht von der Bundesrepublik Deutschland, sondern von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden.

Allerdings schließt der Senat - insbesondere im Hinblick auf die gewichtigen gegen die Angeklagten Y. und C. C. verhängten Gesamtfreiheitsstrafen von sechs Jahren und zehn Monaten bzw. sechs Jahren - aus, dass das Landgericht ohne seine rechtsfehlerhafte Erwägung zu noch höheren Gesamtfreiheitsstrafen hätte gelangen können.

d) Weitere Rechtsfehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten zeigen die Revisionen nicht auf. Insbesondere hält es rechtlicher Nachprüfung noch stand, dass das Landgericht die Einzelstrafen nicht dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnommen hat. Die auf eine Gesamtwürdigung der Tatumstände gestützte Wertung der Strafkammer, es liege noch kein Handeln aus grobem Eigennutz im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vor, ist angesichts des Umstandes, dass ein Großteil des Erlöses aus den Taten den Hinterleuten in der Türkei zugeflossen ist, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Auch mit der Verneinung unbenannter besonders schwerer Fälle im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 1 AO verlässt das Landgericht hier trotz des „hohen und professionellen Organisationsgrads" und der hohen Steuerschäden noch nicht den dem Tatrichter zustehenden Beurteilungsspielraum, zumal da der Qualifikationstatbestand des § 373 AO ohnehin im Vergleich zum Grundtatbestand der Steuerhinterziehung ein erhöhtes Mindeststrafmaß vorsieht. Die Entscheidung des Landgerichts ist daher zu respektieren, auch wenn hier eine andere Beurteilung möglich gewesen wäre und sogar näher gelegen hätte. ...

b) Auch die Würdigung der Unterstützungsaktivitäten des Angeklagten G. als eine einheitliche Beihilfe gemäß § 27 StGB ist aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Zwar liegt Tatmehrheit vor, wenn durch mehrere selbständige Hilfeleistungen mehrere selbständige Haupttaten gefördert werden (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 54. Aufl. § 27 Rdn. 13). Die fortlaufende Förderung der Schmuggeltaten durch den Angeklagten Greschner stellt sich hier jedoch in einer Gesamtschau als nur eine - dauerhafte - Beihilfehandlung des Angeklagten zu neun Haupttaten dar (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 9).

In Fällen wie dem hier vorliegenden ist es nicht erforderlich, die Anzahl der Haupttaten, zu denen der Angeklagte Beihilfe geleistet hat, in den Tenor aufzunehmen. Zur Vereinfachung der Urteilsformel ändert daher der Senat den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. BGH, Beschluss vom 6. Dezember 2006 - 1 StR 556/06). ..." (BGH, Urteil vom 14.03.2007 - 5 StR 461/06)

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Wird einfuhrabgabenpflichtige Ware („Schmuggelware") mit einem Fahrzeug unter Umgehung der Grenzzollstellen und ohne Gestellung gemäß Art. 40 Zollkodex in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft eingeführt, ist Verbringer im Sinne der Art. 38, 40 Zollkodex und damit Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) auch derjenige, der als Organisator des Transports kraft seiner Weisungsbefugnis die Herrschaft über das Fahrzeug hat. Werden aus einem Drittland stammende unverzollte und unversteuerte Zigaretten aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Gemeinschaften in das Steuergebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht, ist der Verbringer gemäß § 19 Satz 3 TabStG verpflichtet, über die Zigaretten unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben. Der Verstoß gegen diese Pflicht ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen strafbar. Die für Zölle geltenden Vorschriften (vgl. § 21 TabStG) sind auch dann nicht anzuwenden, wenn sich die Zigaretten zu keinem Zeitpunkt legal in dem anderen Mitgliedstaat befunden haben (BGH, Beschluss vom 01.02.2007 - 5 StR 372/06 zu §§ 370, 373, 374 AO, Art. 40 Zollkodex; §§ 19, 21 TabStG).

Im Falle des Schmuggels können Unterstützungshandlungen grundsätzlich auch noch im Stadium zwischen Vollendung und Beendigung Beihilfe oder mittäterschaftliches Handeln darstellen, wenn sie die erfolgreiche Beendigung des Schmuggels fördern sollen. Der Schmuggel ist dabei erst dann beendet, wenn das geschmuggelte Gut in Sicherheit gebracht und zur "Ruhe gekommen", d. h. seinem Bestimmungsort zugeführt worden ist (BGH, 18.07.2000, 5 StR 245/00 (wistra 2000, 425)

Während der fehlende Nachweis einer Verzollung im Zollrecht nur dazu führt, daß keine günstigere Zollbehandlung stattfindet, kann er im Strafrecht aufgrund des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung zur Verurteilung wegen Schmuggels führen (BGH, 22.04.1999, 5 StR 117/99, StV 2000, 473).

Die bandenmäßige Begehung auch i. S. von § 373 II Nr. 4 AO erfordert stets, dass die Bandenmitglieder während der Tatausführung zeitlich und örtlich, wenn auch nicht notwendig körperlich zusammenwirken. Dies hat zur Folge, daß ein am Tatort nicht selbst mitwirkendes Bandenmitglied selbst dann nicht als Täter eines Bandendelikts bestraft werden kann, wenn es nach allgemeinen Grundsätzen aufgrund seines Täterwillens und seines Tatbeitrages als Mittäter angesehen wird. Da erst die Effizienzsteigerung und die Gefahrerhöhung durch das zeitliche und örtliche Zusammenwirken der Bandenmitglieder die Strafschärfung begründet, kann eine bandenmäßige Begehung der Tat zumindest dann nicht angenommen werden, wenn bei der Tatausführung vor Ort nur ein Bandenmitglied beteiligt war, auch wenn andere Bandenmitglieder an der Tat im Hintergrund mitwirken (BGH, 20.04.1999, 5 StR 604/98, StV 1999, 424).

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Mittäter eines gewerbsmäßigen Schmuggels nach §§ 373, 370 I Nr. 2 AO kann auch sein, wer den Schmuggel zwar nicht in eigener Person durchführt und selbst an der Grenze tätig wird, am Schmuggel aber als Hintermann beteiligt ist (LG Hamburg, 20.03.2000, 618 KLs 8/99 (wistra 2001, 68)



BGH, 01.07.1998, 1 StR 246/98 (wistra 1999, 25)

Für die Annahme von Gewerbsmäßigkeit i. S. von § 261 IV 2 StGB reicht es aus, wenn der Täter sich mittelbare geldwerte Vorteile über Dritte aus den Tathandlungen verspricht. Dies gilt für § 373 AO ebenso wie für Geldwäsche.

LG Dresden, 12.12.1997, 8 Ns 101 Js 44995/95 (NStZ-RR 1999, 371 L)

Wer ausschließlich deshalb die Grenze ins Ausland überschreitet, um zollpflichtige Waren im Ausland zu kaufen und danach ohne weitere Tätigkeiten sofort wieder nach Deutschland zurückkehrt, ist kein Reisender i. S. der Einreisefreimengenverordnung vom 3.12.1974 (BGBl. I, 3377 mit Änderungen); er kann die Freimenge an zollpflichtigen Waren nicht in Anspruch nehmen.

Steuerhinterziehung in der Form des gewaltsamen Schmuggels durch Beisichführen einer Schußwaffe gem. § 373 II Nr. 1 AO liegt vor, wenn sich bei Begehung der Tat eine Schußwaffe auf der zweiten Rückbank des vom Täter geführten Kleinbusses befindet, an die er bei einer Grenzkontrolle durch Öffnen der Seitentür gelangt.

BGH, 10.09.1986, 3 StR 292/86 (wistra 1987, 30)

Der qualifizierte Tatbestand des gewerbsmäßigen Schmuggels ist auf den Gehilfen nur anwendbar, wenn er selbst gewerbsmäßig gehandelt hat.



§ 374 AO Steuerhehlerei

(1) Wer Erzeugnisse oder Waren, hinsichtlich deren Verbrauchsteuern oder Einfuhr- und Ausfuhrabgaben im Sinne des Artikels 4 Nr. 10 und 11 des Zollkodexes hinterzogen oder Bannbruch nach § 372 Abs. 2, § 373 begangen worden ist, ankauft oder sonst sich oder einem Dritten verschafft, sie absetzt oder abzusetzen hilft, um sich oder einen Dritten zu bereichern, wird nach § 370 Abs. 1 und 2, wenn er gewerbsmäßig handelt, nach § 373 bestraft.

(2) Absatz 1 gilt auch dann, wenn Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben hinterzogen worden sind, die von einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften verwaltet werden oder die einem Mitgliedstaat der Europäischen Freihandelsassoziation oder einem mit dieser assoziierten Staat zustehen; § 370 Abs. 7 ist anzuwenden.



Leitsätze/Entscheidungen:

„...Das Landgericht hat den Angeklagten K. wegen Steuerhehlerei zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es nicht zur Bewährung ausgesetzt hat. Die mit der Sachrüge geführte Revision des Angeklagten hat den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts beteiligte sich der Angeklagte K. an der Umladung aus der Ukraine und Russland stammender unverzollter und unversteuerter Zigaretten, die von polnischen Lieferanten von Polen nach Deutschland transportiert wurden. Seine Unterstützung bestand darin, dass er im Auftrag des Angeklagten M. nach Zusage einer Entlohnung von 250 Euro in Polen drei Personen für die Umladung der Zigaretten anwarb und diese nach Solingen beförderte sowie dass er einen Kleintransporter zum Umladeort brachte.

Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten K. als Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 AO) gewertet. Er habe zugunsten der polnischen Verkäufer Absatzhilfe und zugleich dem Angeklagten M. Hilfe dazu geleistet, sich die ‚angekauften' Zigaretten zu verschaffen.

2. Die Verurteilung des Angeklagten K. wegen Steuerhehlerei hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Feststellungen tragen allein seine Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1 AO, § 27 StGB). Der Senat ändert den Schuldspruch entsprechend ab (vgl. Meyer-Goßner, StPO 50. Aufl. § 354 Rdn. 15 m.w.N.).

Das Merkmal der Absatzhilfe erfasst nur solche Handlungen, mit denen sich der Hehler an den Absatzbemühungen des Vortäters oder eines Zwischenhehlers in dessen Interesse und auf dessen Weisung unselbständig beteiligt (BGH wistra 2008, 105 m.w.N.). Der Sache nach ist die Absatzhilfe eine Beihilfe, die wegen der Straflosigkeit der Absatztat des Vortäters zur selbständigen Tat aufgewertet ist (BGHSt 26, 358, 362). Der Helfer muss dabei ‚im Lager' des Vortäters oder des Zwischenhehlers stehen (vgl. Fischer, StGB 55. Aufl. § 259 Rdn. 19; Stree in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 259 Rdn. 36) und diesen unmittelbar beim Absetzen der Sache unterstützen (Fischer aaO; Kohlmann, Steuerstrafrecht 29. Lfg. September 2001 § 374 AO Rdn. 53). Dies ist hier nicht der Fall; denn der Angeklagte K. handelte unmittelbar allein für den Angeklagten M. , in dessen Interesse er tätig wurde und dessen Weisungen er unselbständig befolgte.

a) Soweit die Zigaretten für den Angeklagten M. als Zwischenhehler bestimmt waren, ist der Angeklagte K. wegen Beihilfe zu dessen Steuerhehlerei in Form des Ankaufens (§ 374 Abs. 1 AO) strafbar. Er stand ‚im Lager' des Erwerbers M. und nicht in dem der polnischen Lieferanten (vgl. Fischer aaO). Dem steht nicht entgegen, dass die Unterstützungshandlungen des Angeklagten K. im Ergebnis zugleich den Absatz der polnischen Lieferanten förderten. Eine sich hieran anschließende (täterschaftliche) Absatzhilfe zugunsten des Angeklagten M. liegt nicht vor, weil die Unterstützungshandlungen des Angeklagten K. erst der Verschaffung der Zigaretten durch den Angeklagten M. und noch nicht einem konkreten geplanten Absatz dienten (vgl. BGH wistra 2007, 460 m.w.N.; BGHR StGB § 259 Abs. 1 Absatzhilfe 3).

b) Soweit die Zigaretten von M. umgeladen werden sollten, aber für andere Zwischenhehler bestimmt waren, liegt ebenfalls keine Absatzhilfe des Angeklagten K. , sondern wiederum Beihilfe zur Steuerhehlerei des Angeklagten M. vor. Auch insoweit ist der Angeklagte K. nicht unmittelbar für die polnischen Hinterleute als Absatzhelfer tätig geworden. Vielmehr handelte er auch hinsichtlich dieser Zigaretten allein im Interesse und auf Weisung des Angeklagten M. . Er leistete insoweit unmittelbar dem Angeklagten M. Hilfe bei dessen (strafbarer) Absatzhilfe zugunsten der polnischen Lieferanten und förderte lediglich mittelbar den (als solchen straflosen) Absatz der polnischen Lieferanten als Vortäter (vgl. BGHSt 26, 358, 362; 27, 45, 52; 33, 44, 48 f.; BGH wistra 2008, 146, 147; 1999, 180, 181).

3. Die Änderung des Schuldspruchs bedingt die Aufhebung des Strafausspruchs. Dagegen haben die Feststellungen Bestand; sie sind von dem allein vorliegenden Subsumtionsfehler nicht betroffen. Das neue Tatgericht darf der Strafzumessung weitere Feststellungen zugrunde legen, die den bisherigen nicht widersprechen. Im Hinblick auf die sehr knappen Ausführungen zur Frage der Strafaussetzung zur Bewährung bei dem geständigen und nicht einschlägig vorbestraften Angeklagten K. (UA S. 32) weist der Senat darauf hin, dass sowohl die Würdigung der Prognosegesichtspunkte im Sinne des § 56 Abs. 1 StGB als auch die nach § 56 Abs. 2 StGB erforderliche Gesamtwürdigung von Tat und Persönlichkeit des Täters für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzustellen sind (vgl. dazu BGHR StGB § 56 Abs. 2 Gesamtwürdigung 1; Gesamtwürdigung, unzureichende 4). Der bloße Hinweis auf den ‚Eindruck' der Strafkammer lässt eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht zu. ..." (BGH, Beschluss vom 11.06.2008 - 5 StR 145/08)

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„... Das Landgericht hat den Angeklagten P. wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in acht Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Die zuletzt nur noch auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten gegen dieses Urteil hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Seine weitergehende Revision bleibt ohne Erfolg.

I. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: Der Angeklagte P. wollte sich im Zeitraum von Ende August 2004 bis Dezember 2004 von einem polnischen und weiteren unbekannt gebliebenen Lieferanten in acht Fällen große Mengen unverzollter und unversteuerter Zigaretten verschaffen. Hierbei handelte es sich um Zigaretten, die zuvor ohne Gestellung und Anmeldung von der Ukraine nach Polen in das Zollgebiet der Europäischen Gemeinschaft verbracht worden waren. Die Zigaretten, je Lieferung zwischen 180.000 und 250.000 Stück, wollte der Angeklagte gewinnbringend an eigene Abnehmer weiterveräußern. Auf den Zigaretten lasteten Zoll, Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer in Höhe von insgesamt rund 307.000 Euro.

1. Nur in vier Fällen (Fälle II. 2. 5. sowie II. 2. 7. bis 2. 9. der Urteilsgründe) konnte der Angeklagte die auf seine Weisung auf den Hof eines Asia-Imbisses in der H. -J. -A. in Magdeburg gelieferten Zigarettenladungen übernehmen. In den übrigen Fällen kam es zu keiner Übergabe:

a) Im Fall II. 2. 1. der Urteilsgründe scheiterten bereits die Kaufverhandlungen des Angeklagten mit seinem polnischen Lieferanten T. . Dieser hatte zur Bedingung der Lieferung gemacht, dass die Abnehmer des Angeklagten feststünden. Dem Angeklagten gelang es allerdings nicht, dem Lieferanten einen Abnehmer zu nennen, weil der ihm aus früheren Zigarettengeschäften bekannte Geschäftspartner L. ihm wahrheitswidrig mitteilte, er könne die Zigarettenladung nicht abnehmen. L. wollte indes die Zigaretten ohne Zwischenschaltung des Angeklagten erwerben und wandte sich daher unmittelbar an T. . Dieser lieferte ohne Wissen des Angeklagten die Zigaretten von Polen nach Deutschland direkt zum Abnehmer L..

b) Im Fall II. 2. 3. der Urteilsgründe einigte sich der Angeklagte mit T. über die Lieferung von 250.000 Zigaretten, die wie in der ganz überwiegenden Mehrzahl der Fälle auch in die H. -J. -A. an den vom Angeklagten regelmäßig benutzten Lieferort erfolgen sollte. Bevor sie jedoch dorthin geliefert werden konnten, wurden sie nach dem Verbringen nach Deutschland von unbekannt gebliebenen Dritten gestohlen.

c) Im Fall II. 2. 4. der Urteilsgründe wurden die Zigaretten, über deren Transport an seine übliche Lieferadresse sich der Angeklagte wiederum erfolgreich mit seinem polnischen Lieferanten geeinigt hatte, nach dem Verbringen von Polen nach Deutschland in Seelow von der Polizei beschlagnahmt.

d) Im Fall II. 2. 6. der Urteilsgründe sollten die Zigaretten auf Weisung des Angeklagten von einem unbekannt gebliebenen Lieferanten direkt an zwei Abnehmer des Angeklagten in eine Scheune nahe Schwanebeck geliefert werden. Die beiden Abnehmer begaben sich zwar zu dem vereinbarten Übergabeplatz; jedoch wurden die Zigaretten vor der geplanten Übergabe von Mitarbeitern des Zollfahndungsamts beschlagnahmt.

2. Das Landgericht hat die Fälle, in denen der Angeklagte die Zigaretten erhielt, als gewerbsmäßige Steuerhehlerei in der Tatbestandsvariante des Ankaufens (§ 374 AO) gewertet. Auch soweit die Lieferungen gescheitert waren, hat das Landgericht den Angeklagten wegen vollendeter gewerbsmäßiger Steuerhehlerei verurteilt: Zwar liege insoweit kein Ankaufen vor, weil die Ware den Angeklagten bzw. im Fall II. 2. 6. der Urteilsgründe seine Abnehmer nicht erreicht habe. Der Angeklagte habe sich aber auch in diesen Fällen jeweils nach Abnehmern umgesehen und deshalb das Tatbestandsmerkmal der Absatzhilfe erfüllt. Absatzhilfe sei jede unterstützende Tätigkeit zum Zwecke des Absatzes, ohne dass es darauf ankomme, ob der Absatz letztlich erfolgreich sei.

II. Die Revision des Angeklagten hat teilweise Erfolg.

1. Die Urteilsfeststellungen tragen in den Fällen II. 2. 1., 2. 3., 2. 4. und 2. 6. der Urteilsgründe, in denen eine Übergabe an den Angeklagten nicht erfolgte, eine Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei nicht.

a) Im Fall II. 2. 1. der Urteilsgründe ist der Angeklagte aus rechtlichen Gründen freizusprechen.

aa) Die gescheiterten Vertragsverhandlungen des Angeklagten mit seinem polnischen Lieferanten T. erfüllen den Tatbestand der Steuerhehlerei (§ 374 AO) nicht.

(1) Der Angeklagte hat für seinen Lieferanten keine Absatzhilfe geleistet. Vielmehr handelte er als sogenannter Zwischenhehler auf eigene Rechnung und nicht im Interesse seines Lieferanten. Das Merkmal der Absatzhilfe erfasst indes nur diejenigen Handlungen, mit denen der Hehler sich an den Absatzbemühungen des Vortäters oder eines Zwischenhehlers in dessen Interesse und auf dessen Weisung unselbständig beteiligt (Kohlmann, Steuerstrafrecht 29. Lfg. September 2001 § 374 AO Rdn. 53; Voß in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 374 AO Rdn. 21; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze 153. Ergänzungslieferung AO § 374 Rdn. 20).

(2) Der Angeklagte hat sich die Zigaretten auch nicht ‚verschafft'. Zwar sind sie in den Besitz seines Geschäftspartners L. gelangt, an den der Angeklagte die Zigaretten hätte weiterverkaufen wollen, wenn sie an ihn geliefert worden wären. Ein ‚Sichverschaffen' im Sinne des § 374 Abs. 1 AO setzt jedoch das Erlangen eigener Verfügungsgewalt voraus (Senge aaO Rdn. 14; Kohlmann aaO Rdn. 44; Voß aaO Rdn. 18). Daran fehlt es hier. Der Angeklagte erlangte zu keinem Zeitpunkt Verfügungsgewalt über die Zigaretten.

bb) Die Urteilsfeststellungen bilden auch keine tragfähige Grundlage für eine Verurteilung des Angeklagten wegen versuchter Steuerhehlerei gemäß §§ 374, 370 Abs. 2 AO. Mit Aufnahme der (letztendlich gescheiterten) Kaufvertragsverhandlungen hat der Angeklagte hier zur Verwirklichung des Tatbestandes noch nicht unmittelbar angesetzt (§ 22 StGB).

(1) Nach den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung strafloser Vorbereitungshandlungen vom strafbaren Versuch liegt ein unmittelbares Ansetzen bei solchen Gefährdungshandlungen vor, die nach der Tätervorstellung in ungestörtem Fortgang unmittelbar zur Tatbestandserfüllung führen oder mit ihr in einem unmittelbar räumlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Täter subjektiv die Schwelle zum ‚jetzt geht es los' überschreitet, es eines weiteren Willensimpulses nicht mehr bedarf und er objektiv zur tatbestandsmäßigen Angriffshandlung ansetzt, so dass sein Tun ohne Zwischenakte in die Erfüllung des Tatbestandes übergeht. Dabei ist im Einzelfall bei der Abgrenzung in wertender Betrachtung auf die strukturellen Besonderheiten der jeweiligen Tatbestände Bedacht zu nehmen (st. Rspr.; vgl. BGHR AO § 373 Versuch 1 m.w.N.).

(2) Danach gilt für das Delikt der Steuerhehlerei, dass auch der Eintritt in Kaufverhandlungen ein unmittelbares Ansetzen zur Verwirklichung des Tatbestandsmerkmals des Ankaufens darstellen kann. Dies ist aber nur dann der Fall, wenn sich die Übergabe der Waren oder Erzeugnisse an den Käufer sofort anschließen kann und soll, sobald eine Einigung über den Kaufpreis zustandegekommen ist, und die Verhandlung so der Verschaffung der Verfügungsgewalt unmittelbar vorgelagert ist (vgl. Kohlmann aaO Rdn. 64; Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO, 131. Lfg. Oktober 1990 Rdn. 71; zu § 259 StGB; Stree in Schönke/Schröder, StGB 27. Aufl. § 259 Rdn. 51; Ruß in LK 11. Aufl. § 259 Rdn. 40; vgl. auch BGHSt 21, 267, 268; BGHR StGB § 259 Abs. 1 Sichverschaffen 4 und BGH, Urteil vom 10. November 1970 - 1 StR 366/70 bei Dallinger MDR 1971, 546). Wenn aber - wie hier - bei telefonischen Vertragsverhandlungen die Ware nicht unmittelbar an den Käufer übergeben werden kann, scheidet eine unmittelbare Einleitung des Übertragungsaktes jedenfalls solange aus, wie noch keine Einigung über Zeit und Ort der Lieferung erfolgt ist. Im vorliegenden Fall waren die Verhandlungen bereits gescheitert, bevor ein Empfänger und ein Lieferort bestimmt werden konnten.

cc) Der Angeklagte ist in diesem Fall auch nicht der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig.

(1) Die hier in einer Steuerhinterziehung bestehende Vortat, bei der jedenfalls Zoll und polnische Einfuhrumsatzsteuer als von § 374 Abs. 2 AO erfasste Einfuhrabgaben verkürzt wurden (§ 370 Abs. 1, Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO), war bereits vor dem Tätigwerden des Angeklagten abgeschlossen. Die Zigaretten, hinsichtlich deren diese Abgaben schon bei der Einfuhr aus einem nicht der Europäischen Union angehörenden Staat nach Polen hinterzogen worden waren, wurden zunächst in Polen gelagert. Damit waren sie dort ‚zur Ruhe gekommen', bevor die Verkaufsverhandlungen mit den in Deutschland ansässigen Abnehmern aufgenommen wurden (vgl. BGH wistra 2007, 224, 225 f.). Eine Beihilfe nach Beendigung der Tat ist nicht möglich.

(2) Auch eine Beihilfe zur Hinterziehung der deutschen Tabaksteuer, die beim Verbringen der Zigaretten von Polen nach Deutschland entstanden ist (§ 19 TabStG, vgl. dazu BGH aaO S. 227 m.w.N.), liegt nicht vor. Der Angeklagte handelte nicht mit Teilnahmevorsatz hinsichtlich der tatsächlich durchgeführten Haupttat; er wollte mit seinem Telefonanruf bei seinem Geschäftspartner L. kein Zigarettengeschäft fördern, an dem er selbst nicht beteiligt war. Eine strafbare Beihilfe kommt aber nur in Betracht, wenn der Hilfeleistende die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und weiß, dass er durch sein Verhalten das Vorhaben der Haupttäter fördert (BGHR StGB § 27 Abs. 1 Vorsatz 2, 9; Cramer/Heine in Schönke/Schröder aaO § 27 Rdn. 19; Joecks in MünchKomm-StGB § 27 Rdn. 75 ff.; jeweils m.w.N.). Zwar genügt auch bei der Beihilfe für eine Strafbarkeit bedingter Vorsatz. Dieser liegt - in Abgrenzung zur bewussten Fahrlässigkeit - dann vor, wenn der Gehilfe bei seiner Unterstützungshandlung nach dem ihm bekannten Grad der Wahrscheinlichkeit des Erfolgseintritts nicht mehr auf dessen Ausbleiben vertrauen kann (BGH StV 1985, 100 m.w.N.). So verhält es sich hier indes nicht. Vielmehr ging der Angeklagte davon aus, dass die Verhandlungen mit dem Lieferanten endgültig gescheitert waren und der Lieferant sich andere, von den Geschäftsbeziehungen des Angeklagten unabhängige Absatzwege suchen würde. In dem im Ergebnis erfolglosen Angebot des Angeklagten, dem Lieferanten Zigaretten abzukaufen, liegt damit lediglich der straflose fehlgeschlagene Versuch einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung.

b) In den Fällen II. 2. 3. und 2. 4. der Urteilsgründe hält die Annahme einer vollendeten Absatzhilfe aus den bereits genannten Gründen der rechtlichen Nachprüfung ebenfalls nicht stand. Der Angeklagte hat sich jedoch in diesen Fällen jeweils wegen versuchter gewerbsmäßiger Steuerhehlerei in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht. Der Senat ändert den Schuldspruch entsprechend ab. Die Vorschrift des § 265 StPO steht dem auch bezüglich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung nicht entgegen. Der Senat schließt aus, dass sich der Angeklagte gegen die Änderung des rechtlichen Gesichtspunktes wirksamer als geschehen hätte verteidigen können.

aa) Der Angeklagte ist in diesen Fällen - entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts und der Verteidigung - der versuchten gewerbsmäßigen Steuerhehlerei schuldig.

Die Urteilsfeststellungen belegen, dass sich der Angeklagte mit seinem polnischen Lieferanten über den Ankauf und die Abnahme der Zigaretten einigte und der Lieferant die Zigaretten absprachegemäß auf den Weg zu dem vom Angeklagten bestimmten und als Übergabeort regelmäßig benutzten Hof brachte. Hierin liegt ein unmittelbares Ansetzen zur Tatbestandsverwirklichung und damit ein Versuch des Ankaufens als Unterfall des Sichverschaffens. Nach dem Tatplan des Angeklagten sollte der Übertragungsakt durch Beginn der Lieferung unmittelbar nach Einigung mit dem Lieferanten eingeleitet werden (vgl. zu § 259 StGB OLG Koblenz VRS 64, 22, 24; zu § 29 Abs. 1 BtMG vgl. auch BayObLG NStZ 1984, 320). Mit der Ausführung der Lieferung an die Lieferadresse des Angeklagten begann die Verschiebung der Waren. Mit dem Eintreffen der Zigaretten dort wären sie für den Angeklagten verfügbar gewesen. Darin liegt der Unterschied zur bloßen Einigung über die Abnahme bestimmter Waren (vgl. BGHR StGB § 259 Abs. 1 Sichverschaffen 4). Bereits der Beginn der Lieferung konnte die Aufdeckung der Vortat und damit die Erhebung der verkürzten Einfuhrabgaben erschweren. Die Lieferung an den Angeklagten diente folglich auch der Aufrechterhaltung eines vom Vortäter geschaffenen steuerrechtswidrigen Zustands, der nach der Vorstellung des Gesetzgebers mit der Strafnorm des § 374 AO bekämpft werden soll (vgl. BGHSt 29, 239, 242 m.w.N.; Kohlmann aaO Rdn. 9; Voß aaO Rdn. 2).

Der Umstand, dass die Zigaretten erst über eine lange Distanz transportiert werden mussten und dieser Transport einige Zeit in Anspruch nahm, steht der Annahme der Unmittelbarkeit des Ansetzens zur Tatbestandsverwirklichung im Sinne von § 22 StGB nicht entgegen. Der Übergabe der Zigaretten an den Angeklagten standen am Liefertag bei ungestörtem Fortgang keine Hindernisse im Wege. Der Transport der Zigaretten durch Unterstützer der Lieferanten war organisiert, die Gefahr einer Kontrolle der Fahrzeuge an der polnisch-deutschen Grenze durch Einschaltung bestochener Bundesgrenzschutzbeamter minimiert. Der Umstand, dass sich der Angeklagte zum vereinbarten Zeitpunkt an den Übergabeort - den regelmäßig von ihm als Abladeort vorgegebenen Hof des Asia-Imbisses - begeben musste, stellt vor diesem Hintergrund keinen wesentlichen Zwischenschritt dar, welcher der Annahme eines unmittelbaren Ansetzens zur Tatbestandsverwirklichung hier entgegenstehen würde (vgl. OLG Koblenz aaO).

bb) Zugleich hat sich der Angeklagte in diesen Fällen der Beihilfe zur Hinterziehung der Tabaksteuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 27 StGB) schuldig gemacht. Indem er seine Abnahmebereitschaft signalisierte, förderte er das Verbringen der Zigaretten von Polen nach Deutschland und die Hinterziehung der hierbei entstandenen Tabaksteuer. Diese Steuer wurde dadurch verkürzt, dass für die entgegen § 12 Abs. 1 TabStG aus dem freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaften nach Deutschland verbrachten Zigaretten nicht sofort nach dem Verbringen eine Steuererklärung abgegeben wurde (§ 19 Sätze 1 bis 3 TabStG, vgl. zum Ganzen BGH wistra 2007, 224, 227).

c) Auch im Fall II. 2. 6. der Urteilsgründe hat sich der Angeklagte der versuchten gewerbsmäßigen Steuerhehlerei in Tateinheit mit Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht.

Zwar wurden in diesem Fall die Zigaretten nicht zur Übergabe an den Angeklagten auf den Weg gebracht. Es genügt jedoch, dass die Übergabe an die Abnehmer des Angeklagten erfolgen sollte und die Abnehmer zur Übernahme der Zigaretten vom Lieferanten bereit waren. Es handelte sich um eine sogenannte abgekürzte Lieferung: Die Übergabe im Verhältnis zwischen dem Angeklagten als Zwischenhehler und seinen Abnehmern sollte dadurch erfolgen, dass der Lieferant, dem Geheiß des Angeklagten folgend, bereit war, an die Abnehmer des Angeklagten zu liefern. In dieser Übergabe sollte zugleich die Übergabe des Lieferanten an den Angeklagten als Zwischenhehler liegen, indem die Abnehmer des Angeklagten auf dessen Geheiß die Ware übernehmen sollten (‚doppelter Geheißerwerb'). Die Schwelle zum Versuch der Übertragung der Verfügungsgewalt an den Zigaretten auf den Angeklagten als Zwischenhehler und damit zum Versuch des Sichverschaffens im Sinne von § 374 AO wurde dadurch überschritten, dass der Vortäter mit der Lieferung begann und die Abnehmer des Angeklagten in Erwartung der Zigarettenlieferung zur vereinbarten Zeit am verabredeten Übergabeort schon eingetroffen waren (vgl. auch OLG Koblenz aaO; Stree aaO).

2. Die Änderung des Schuldspruchs zieht in den Fällen II. 2. 3., 2. 4. und 2. 6. der Urteilsgründe die Aufhebung der Einzelstrafen und damit (einschließlich des Teilfreispruchs) die Aufhebung der Gesamtstrafe nach sich. Die übrigen Einzelstrafen sind von dem Wertungsfehler des Landgerichts nicht betroffen und haben deshalb Bestand. ..." (BGH, Urteil vom 07.11.2007 - 5 StR 371/07)

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BGH, 20.09.2000, 5 StR 252/00 (StV 2000, 680)

Zum Begriff der Vortat bei der Geldwäsche gem. § 261 IX 2 StGB (hier bejaht bei gewerbsmäßiger Steuerhehlerei gem. § 374 AO).

BGH, 18.04.2000, 5 StR 128/00 (wistra 2000, 307)

Anforderungen an die tatrichterliche Überzeugungsbildung bei einer Verurteilung wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei.

OLG Düsseldorf, 10.04.2000, 2 b Ss 79/00 - 15/00 III (wistra 2001, 157)

Zur Frage der Steuerhehlerei durch Verwahrung von Sachen, hinsichtlich derer Steuern oder Zoll hinterzogen worden ist.

BGH, 02.11.1984, 2 StR 112/84 (NStZ 1985, 174)

Zur Annahme des Tatbestandes der Steuerhehlerei, wenn der Täter Mineralöl erwirbt und weiterveräußert, ohne die Vorgänge in den Geschäftsunterlagen zu verbuchen.



BGH, 28.04.1981, 5 StR 125/81 (NStZ 1982, 33)

Wer steuerbegünstigtes, von einem Vortäter bereits zweckentfremdetes Heizöl in Bereicherungsabsicht ankauft, macht sich nicht der Steuerhinterziehung, sondern der Steuerhehlerei schuldig.

BGH, 04.12.1980, 4 StR 581/80 (NStZ 1981, 146)

Bereicherungsabsicht i.S. des § 374 AO im Zusammenhang mit dem Erwerb von Betäubungsmitteln ist erst gegeben, wenn durch den Erwerb nicht nur immaterielle Bedürfnisse befriedigt werden sollen, sondern ein wirtschaftliches Interesse verfolgt wird.

BGH, 27.03.1980, 4 StR 57/80 (GA 1980, 355)

Bei unterlaubtem Handeltreiben mit Betäubungsmitteln kommt § 374 I 1. Alternative AO 1977 (Hinterziehung von Verbrauchssteuern oder Zoll als Vortat) regelmäßig zur Anwendung, soweit die Betäubungsmittel nicht zum Eigenverbrauch erworben worden sind.



Vorsatz

Vorsatz heißt Wissen und Wollen der Tatbestandverwirklichung. Der Vorsatz des Täters muss sich auf den gesamten objektiven Tatbestand bestehend aus Tathandlung (unrichtige, unvollständige oder keine [Unterlassen] Angaben gegenüber Finanzbehörden), Taterfolg (Steuer wird nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt) und zwischen beiden bestehende Kausalität erstrecken, wobei „bedingter Vorsatz" ausreichend ist. Letzterer liegt vor, wenn der Täter den Taterfolg für möglich hält und ihn im Falle seines Eintritts billigt.



Irrtum

Ein Tatbestandsirrtum schließt den Vorsatz aus (§ 16 StGB). Er liegt vor, wenn der Steuerpflichtige einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört. Er irrt über das Vorliegen eines Tatbestandsmerkmals. Ist ein Tatbestandsirrtum gegeben, kommt nur noch eine Bestrafung wegen einer Fahrlässigkeit, z. B. wegen leichtfertiger Steuerverkürzung, in Betracht, soweit deren Voraussetzungen vorliegen.

Der Irrtum kann auf tatsächlichem Gebiet liegen: Durch einen nicht erkannten Fehler in der Buchhaltung wird der dem Finanzamt mitgeteilte Gewinn zu gering ermittelt und die Steuer deshalb unzutreffend festgesetzt.

Denkbar ist auch, dass ein Irrtum im steuerrechtlichen Bereich vorliegt. Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, dass der Täter den angegriffenen Steueranspruch kennt und ihn trotzdem verkürzen will. Ein Irrtum über - oft äußerst schwierige - steuerrechtliche Normen schließt demnach den Vorsatz aus.

Beim Verbotsirrtum nimmt der Steuerpflichtige auf Grund einer falschen Wertung irrig an, sein objektiv strafbares Verhalten sei rechtmäßig, § 17 StGB. Straffreiheit tritt ein, wenn der Irrtum für den Täter unvermeidbar war, andernfalls kommt eine fakultative Strafminderung in Betracht. Ein Verbotsirrtum liegt z. B. vor, wenn ein Unternehmer in wirtschaftlich schwieriger Situation zur Rettung von Arbeitsplätzen Steuern hinterzieht, weil er meint, die Sicherheit von Arbeitsplätzen überwiege gegenüber der Pflicht, zutreffende Steuererklärungen abzugeben. War es dem Unternehmer möglich, in diesem Punkt einen Berater zu konsultieren, was er aber nicht tat, dürfte es sich um einen vermeidbaren Verbotsirrtum handeln.

Steuerfahndung

Das Steuerstrafverfahren beginnt mit der Einleitung. Es ist eingeleitet, sobald die Finanzbehörde, die Polizei, die Staatsanwaltschaft, einer ihrer Hilfsbeamten oder der Strafrichter eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen jemanden wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen (§ 397 I AO). Diese Einleitung muss dem Steuerbürger noch nicht notwendig bekannt werden. Sie ist ihm jedoch spätestens mitzuteilen, wenn er aufgefordert wird, Tatsachen darzulegen oder Unterlagen vorzulegen, die im Zusammenhang mit der Straftat stehen, der er verdächtigt ist (§ 397 III AO).

1.
Für eine Durchsuchung ist regelmäßig ein schriftlicher, vom Richter (vgl. § 105 I StPO) ausgestellter Durchsuchungsbeschluss notwendig.

Eine Durchsuchung kann auch ohne Durchsuchungsbeschluss stattfinden: Gemäß § 105 I StPO darf bei „Gefahr im Verzug" die Durchsuchung auch durch die Staatsanwaltschaft oder die Steuerfahndung angeordnet werden. Jeder Fahndungsbeamte kann also unmittelbar formlos eine Durchsuchung anordnen.

Erfolgt im Einzelfall die Durchsuchung ohne richterlichen Durchsuchungsbeschluss, kann entsprechend § 98 Abs. 1 Satz 2 StPO die richterliche Entscheidung beantragt werden.

2.
Um die Vorlage des Durchsuchungsbeschlusses sollte stets gebeten werden. Nach Möglichkeit ist eine Kopie zu fertigen. Einen Rechtsanspruch hierauf hat der Betroffene zwar nicht, gleichwohl wird einem solchen Wunsch in der Regel entsprochen.

3.
Ein Durchsuchungsbeschluss darf nicht älter als ein halbes Jahr sein.



4.
Voraussetzung für die Durchführung der Durchsuchung ist der Verdacht der Steuerhinterziehung oder einer Steuerordnungswidrigkeit. Ferner muss der Durchsuchungsbeschluss durch tatsächliche Angaben den Tatvorwurf konkretisieren, außerdem müssen nach Möglichkeit die Beweismittel in etwa umschrieben sein, denen die Durchsuchung gilt; nur unter dieser Bedingung kann die Rechtmäßigkeit, insbesondere die Verhältnismäßigkeit, geprüft werden.

5.
Es ist sorgfältig abzuwägen, ob ein Rechtsmittel gegen den Durchsuchungsbeschluss eingelegt werden

6.
Der Inhaber der zu durchsuchenden Räume darf bei der Durchsuchung anwesend sein (§ 106 StPO). Ist der Eigentümer oder Inhaber der durchsuchten Räume nicht anwesend, muss nicht auf ihn gewartet werden (vgl. § 106 StPO).

7.
Der Beschuldigte kann zu Beginn und während der Durchsuchung telefonieren und Telefongespräche empfangen. Er darf mit seinem Verteidiger oder Berater telefonieren. Im eigenen Interesse sollte der Beschuldigte allerdings nicht versuchen, nach Erscheinen der Fahndung noch Telefongespräche mit Verdunklungsabsicht oder auch nur dem Schein einer Verdunklung zu führen. Dies kann zu einer vorläufigen Festnahme und dem Erlass eines Haftbefehls führen.

8.
Die Steuerfahndung kann bei der Durchsuchung Papiere selbst durchsehen (§ 404 AO). Durchgesehen werden können auch Privatpapiere, sofern sie steuerlich von Bedeutung sind, was man jedoch erst durch die Durchsicht feststellen kann. Verschlossene Schriftstücke dürfen geöffnet werden. Hierbei handelt es sich um ein Sonderrecht der Fahndung. Andere Hilfsbeamte der Staatsanwaltschaft, z. B. die Polizei, haben dieses Durchsichtsrecht nicht (§ 110 StPO).



9.
Der Betroffene ist nicht verpflichtet, der Fahndung zu helfen, Unterlagen herauszusuchen usw. Er kann sich völlig passiv verhalten. Der Beschuldigte ist auch nach § 95 StPO nicht zur Herausgabe von Beweismitteln verpflichtet.

10.
In keinem Fall sollte der Beschuldigte ohne Beratung aussagen. Grundregel: Keine Einlassung anlässlich der Durchsuchung.

11.

Die Durchsuchung kann sich nach § 102 StPO auch auf die Person und ihre Bekleidung beziehen. Die Steuerfahndung kann in diesem Fall z. B. die Taschen der Kleider durchsehen und prüfen, ob der Beschuldigte Gegenstände in seiner Kleidung versteckt hält. Die körperliche Durchsuchung des Beschuldigten regelt § 81 StPO. Gegenstand dieser Beweisermittlung ist der Körper des Beschuldigten selbst. Im Steuerfahndungsverfahren spielt die körperliche Durchsuchung allerdings eine geringe Rolle.

12.
Die Durchsuchung dient dem Auffinden von Beweisgegenständen. Die Steuerfahndung kann Beweisgegenstände im Wege der Beschlagnahme oder freiwilligen Herausgabe in die amtliche Verwahrung überführen. Die Beschlagnahme wird durch den Richter - bei Gefahr im Verzug durch die Staatsanwaltschaft oder die Steuerfahndung selbst - angeordnet, § 98 Abs. 1 StPO. „Gefahr im Verzug" liegt vor, wenn der Zweck der Beschlagnahme gefährdet ist, falls zuvor der Richter angerufen würde.

13.
Eine unmittelbare Beschlagnahme von Geld kommt nur dann in Betracht, wenn das beschlagnahmte Geld ein Beweismittel darstellt, was in der Regel nicht der Fall ist.



14.
Eine Computeranlage kann grundsätzlich Gegenstand einer Durchsuchung und Beschlagnahme sein.Um zu ermitteln, was sich z. B. auf der Festplatte befindet, darf der Computer eingeschaltet werden. Sobald Klarheit besteht, ob sich auf dem Computer beweisrelevante Dateien befinden, endet die Ermächtigung. Ansonsten käme es bereits zur Auswertung. Die Computeranlage mit den beweisrelevanten Dateien darf zwar beschlagnahmt werden. Doch ist die Beschlagnahme einerseits auf die Daten beschränkt. Programme, die nur der Datenauswertung dienen, dürfen nicht beschlagnahmt werden. Andererseits ist der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten, nach dem die Computeranlage wieder herauszugeben ist, sobald die beweiserheblichen Daten kopiert werden können. Insbesondere bei Unternehmen würde dies ansonsten zu einer unverhältnismäßigen Existenzgefährdung führen.

15.
Die Steuerfahndung kann strafprozessual und abgabenrechtlich Auskünfte bei Dritten einholen oder diese als Zeugen vernehmen. Der Zeuge ist strafprozessual nicht verpflichtet, bei der Fahndung zu erscheinen und auszusagen. Anders ist dies, wenn die Bußgeld- und Strafsachenstelle (§ 399 AO i. V. m. § 161a StPO) oder die Staatsanwaltschaft (§ 116a StPO; vgl. §§ 48 ff. StPO) geladen hat.

16.
Der Dritte kann dem Fahndungsbetroffenen über die Ermittlungen berichten. Ebenso kann der Beschuldigte bei dem Dritten das Erscheinen der Steuerfahndung ankündigen. Grenzen sind allenfalls für den Dritten die §§ 257, 258 StGB (Begünstigung und Strafvereitelung) sowie für den Beschuldigten die Verdunklungsgefahr als Haftgrund.

17.
Auch bei Dritten, bei Zeugen und bei an einer mutmaßlichen Hinterziehung Unbeteiligten kann eine Hausdurchsuchung vorgenommen werden, um Beweismittel sicherzustellen. Voraussetzung ist, dass konkrete Umstände vorliegen, aus denen zu schließen ist, dass sich bestimmte Beweisgegenstände im Gewahrsam dieser Person befinden (§ 103 StPO).



18.
Die Beweismittel können bei diesen Dritten - bei Banken sowie Durchsuchung von Beraterkanzleien - beschlagnahmt werden (§ 94 StPO).

19.
Von Auskunfts- und Zeugnisverweigerungsrechten sollte, soweit geboten, ohne Scheu Gebrauch gemacht werden. Die verbreitete Sorge, man schade sich durch die Weigerung, ist nicht gerechtfertigt. Allerdings ist hier regelmäßig Beratung erforderlich.

20.
Zeugen haben bei einer strafprozessualen Vernehmung das Recht, mit einem Rechtsbeistand zu erscheinen. Der Zeugenbeistand hat aber kein eigenes Recht auf

21.
Befinden sich den Mandanten betreffende Unterlagen im Gewahrsam seines Steuerberaters, besteht nach § 97 I StPO ein Beschlagnahmeverbot, wenn es sich dabei handelt
- um schriftliche Mitteilungen zwischen dem Mandanten und dem Berater,
- um Aufzeichnungen des Beraters über Mitteilungen, die ihm der Mandant gemacht hat,
- um Mitteilungen über andere vom Zeugnisverweigerungsrecht umfasste Umstände sowie
- um andere Gegenstände, auf die sich das Zeugnisverweigerungsrecht erstreckt.

22.
Wenden sich Steuerfahndung, StraBuStelle oder Staatsanwalt in Strafsachen der Mandanten an den Berater, sollte er weder Auskünfte erteilen noch Mandantenakten oder -unterlagen herausgeben. Die Auskunftsverweigerung und die Herausgabeverweigerung ist ihm Rechts- und Standespflicht.



23.
Der Mandant kann den Berater von der Verschwiegenheitspflicht entbinden. Die Entbindung umschließt i. d. R. den Verzicht auf das Beschlagnameprivileg. Eingeschränkte Entbindungen sind zulässig. Entbindungen sollten daher konkret eng begrenzt werden; sie sollten zwischen der Auskunftserteilung und der Herausgabe von Unterlagen differenzieren.

24.
Soweit eine Entbindung von dem Verschwiegenheitsgebot nicht vorliegt, sollten Mandantenunterlagen und Mandantenakten nur auf Grund eines richterlichen Beschlagnahmebeschlusses herausgegeben werden. Wird - bei Gefahr im Verzug - die Beschlagnahme von der Steuerfahndung, der StraBuStelle oder der Staatsanwaltschaft angeordnet, sollte sofort die richterliche Entscheidung bei dem zuständigen Amtsgericht beantragt werden.

25.
Es ist umstritten, ob sich das Beschlagnahmeprivileg des § 97 StPO auf Buchhaltungsunterlagen erstreckt. Der Steuerberater sollte sich zu Gunsten des Privilegs entscheiden und sich der gegenteiligen Ansicht erst durch ein etwaiges richterliches Erkenntnis beugen.

26.
Der Berater muss auf die Aufstellung eines möglichst detaillierten Verzeichnisses der beschlagnahmten Unterlagen drängen.

27.
Die Untersuchungshaft darf angeordnet werden, wenn einer der Haftgründe des § 112 II StPO besteht. Im Steuerstrafverfahren von Bedeutung ist der Haftgrund der Fluchtgefahr (§ 112 II Nr. 2 StPO) und derjenige der Verdunklungsgefahr (§ 112 II Nr. 3 StPO).

Für Fluchtgefahr sprechen folgende Umstände: Auslandsvermögen, von dem man leben könnte, „Leerräumen" von Konten, Überweisungen ins Ausland, Versilberung des inländischen Vermögens, Beantragen eines Passes bzw. einer Passverlängerung. Dagegen spricht: Die Steuerschuld ist durch inländisches Vermögen, insbesondere durch Grundbesitz, ausreichend gesichert. Das Finanzamt hat unmittelbar Sicherheit erhalten. Der hinterzogene Betrag ist gering. Durch Familie, Arbeitsstelle, Beruf oder Unternehmen ist der Betroffene fest im Inland verwurzelt.

Verdunklungsgefahr wird häufig angenommen, wenn ein intensiver Kontakt mit Zeugen besteht, diese ggf. beeinflusst werden oder Unterlagen vernichtet werden.

28.
Der Haftbefehl kann außer Vollzug gesetzt werden (§ 116 StPO). Hierbei können Auflagen angeordnet werden. Im Steuerstrafverfahren ist die wichtigste Auflage die Kaution. Die Zahlung eines Geldbetrags soll sicherstellen, dass sich der Beschuldigte dem Verfahren stellt. Setzt er sich ab, verfällt die Kaution. Häufig wird die Aussetzung des Haftbefehls von der Staatsanwaltschaft zusätzlich an die Sicherstellung der angeblichen Steuerschuld geknüpft.

Wer mit der Möglichkeit einer Verhaftung rechnet, muss die Kautionsstellung vorbereiten. Sitzt er erst ein, ist häufig die Möglichkeit, die erforderlichen Mittel aufzubringen, versiegt oder kurzfristig nicht verfügbar.

29.
Gefahren lauern in unbedachten Bemerkungen, wie z. B. das Finanzamt brauche keine Angst zu haben, die Steuerschuld werde nicht bezahlt, denn der Beschuldigte habe ein großes Auslandsvermögen oder man könne sich nicht vorstellen, dass der Zeuge dauerhaft bei seiner negativen Aussage bleibe. Sie können das Verfahren durch die Verhaftung des Betroffenen in eine neue, unangenehmere Ebene bringen. Die beiläufig vorgetragenen Bemerkungen sind Indizien für Haftgründe.

30.
Nach dem Erscheinen sofort den Steuerberater und/oder Anwalt verständigen. Der Steuerbürger darf telefonieren, was hin und wieder von den Durchsuchenden bestritten wird. Ohne Beistand eines Beraters oder Verteidigers sind Aussagen, unmittelbar anlässlich der Durchsuchung von den Fahndern häufig angestrebt, nicht ratsam.

31.
Vorsicht vor Kurzschlussreaktionen. Eine Reise ins Ausland oder das Leerräumen von Konten können Haftgründe darstellen.

32.
Falls die Fahndung bei Kunden, Lieferanten, Arbeitgebern, Arbeitnehmern usw. ermitteln wird oder will, sollte der Betroffene vorher mit ihnen Kontakt aufnehmen. Eine Zeugenbeeinflussung darf jedoch nicht

33.
Ein Bankgeheimnis besteht gegenüber der Steuerfahndung nicht. Der Betroffene sollte seine Hausbank rechtzeitig informieren, falls mit Fahndungsermittlungen zu rechnen ist, um die Rufschädigung gering zu halten.

34.
Bei Aussagen der Fahndung über die Straffolgen einer Hinterziehung ist große Vorsicht geboten. Die Fahndung entscheidet nicht über die strafrechtlichen Folgen. Das Gleiche gilt, wenn sich die Fahndung zu Steuererlass-, Steuerstundungs- oder Vollstreckungsmaßnahmen äußert. Hier ist nicht die Fahndung, sondern das Finanzamt zuständig.

35.
Folgt der Steuerfahndung unmittelbar ein Arrest zur Sicherung der Steuerschuld, so sollte mit der Vollstreckungsstelle ein Arrangement getroffen werden. Die Höhe der Steuerschuld, die der Betroffene sichert, präjudiziert nicht die endgültig festzusetzende Schuld. Ein Anerkenntnis liegt nicht vor. Der Streit an zwei Fronten - Steuerfahndung und Vollstreckungsstelle - muss vermieden werden.

36.
Mit bereitwilliger Mitwirkung und Geständnisbereitschaft zu versuchen, das Fahndungsverfahren schnell zu erledigen, ist gefährlich.



Strafrechtliches Verwendungsverbot

... Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 12. Januar 2005 beschlossen: Die Revision der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Kaiserslautern vom 16. September 2003 wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen. Die Beschwerdeführerin hat die Kosten ihres Rechtsmittels zu tragen.

Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten verurteilt. Ihre hiergegen gerichtete Revision ist unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

I. Nach den Feststellungen des Landgerichts unterließ es die Angeklagte pflichtwidrig, für 1995 und 1996 Einkommensteuererklärungen abzugeben. Das Landgericht hat der Angeklagten unter anderem Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Zinseinkünfte aus ausländischen Kapitalvermögen und verdeckte Gewinnausschüttungen in erheblichem Umfang zugerechnet. Diese ergaben sich aus der Durchführung sogenannter „Schneeballsysteme". Die Nichtabgabe der Steuererklärungen führte zu Steuerverkürzungen in Höhe von nahezu drei Millionen DM. Gegen die Angeklagte war bereits 1995, mithin vor Ablauf der Frist zur Abgabe der gegenständlichen Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996, ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Umsatzsteuer 1993 und 1994 sowie Einkommensteuer 1993 eingeleitet worden. Am 13. Juni 1996 wurde wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung die Wohnung der Angeklagten durchsucht. In der Folgezeit wurde das Steuerstrafverfahren mehrfach erweitert, unter anderem auch auf den Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung 1995 und 1996. Auf die vom Landgericht ausgeurteilten Tatvorwürfe der Einkommensteuerhinterziehung 1995 und 1996 durch Nichtabgabe der entsprechenden Steuererklärungen wurde das Strafverfahren allerdings erst am 20. September 2000 erweitert. Zu diesem Zeitpunkt waren die Veranlagungsarbeiten für die Einkommensteuer 1995 und 1996 bereits abgeschlossen.

II. Die Verurteilung der Angeklagten wegen (vollendeter) Steuerhinterziehung in zwei Fällen hält rechtlicher Überprüfung letztlich stand.

1. Zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß die Erkenntnisse der Finanzbehörden über Einkünfte der Angeklagten in den Jahren 1995 und 1996, die bereits vor Einleitung des Ermittlungsverfahrens hinsichtlich der ausgeurteilten Taten vorlagen, der Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht entgegenstehen. Diese Kenntnisse von den - die Einkommensteuer der Angeklagten betre ffenden - Besteuerungsgrundlagen waren zum Zeitpunkt des Abschlusses der Veranlagungsarbeiten und somit zum Zeitpunkt der Vollendung der Steuerhinterziehung (vgl. BGHSt 47, 138, 144 f.) nicht vollständig. Es war weder der genaue Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung bekannt, noch daß die Angeklagte auch über Einkünfte aus Kapitalvermögen verfügte.

2. Die auffallend späte Einleitung des Ermittlungsverfahrens wegen der ausgeurteilten Taten stellt die Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht in Frage.

a) Nach § 152 Abs. 2 StPO sind die Ermittlungsbehörden verpflichtet, bei Vorliegen eines Anfangsverdachts ein Ermittlungsverfahren einzuleiten. Bei der Frage, ob zureichende tatsächliche Anhaltspunkte vorliegen, die einen Anfangsverdacht begründen, steht den Ermittlungsbehörden ein Beurteilungsspielraum zu (vgl. BVerfG - Vorprüfungsausschuß - NJW 1984, 1451, 1452; BGHSt 37, 48, 51; Meyer-Goßner, StPO 47. Aufl. § 152 Rdn. 4 m.w.N.).

Nutzen die Ermittlungsbehörden diesen Beurteilungsspielraum mißbräuchlich aus, kann dies den Grundsatz des fairen Verfahrens gemäß Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK verletzen. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn ein Steuerstrafverfahren wegen Hinterziehung von Veranlagungssteuern erst nach Abschluß der Veranlagungsarbeiten eingeleitet wird, obwohl bereits zeitlich früher zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerverkürzung vorlagen und mit dem Zuwarten allein erreicht werden soll, daß der Beschuldigte wegen einer vollendeten Tat und nicht nur wegen einer versuchten Steuerhinterziehung verfolgt werden kann, weil mit Einleitung des Ermittlungsverfahrens die Strafbarkeit wegen Nichtabgabe der Steuererklärung entfällt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 3). Ein solches pflichtwidriges Verhalten der Ermittlungsbehörden, welches mit dem Grundsatz des fairen Verfahrens unvereinbar wäre, führt indes nicht etwa dazu, daß eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung ausscheidet. Es ist jedoch vom Tatrichter bei der Festsetzung der Rechtsfolgen zu berücksichtigen (vgl. zu dem ähnlich gelagerten Problem eines Lockspitzeleinsatzes BGHSt 45, 321).

b) Will die Revision eine mißbräuchlich späte Einleitung des Ermittlungsverfahrens beanstanden, bedarf es grundsätzlich einer entsprechenden Verfahrensrüge. Mit dieser müssen dem Revisionsgericht alle Tatsachen vorgetragen werden, aus denen sich ergibt, daß bereits zu einem früheren Zeitpunkt eine Anfangsverdachtslage vorlag, die zur Einleitung eines entsprechenden Ermittlungsverfahrens hätte führen müssen. Darüber hinaus ist darzulegen, aus welchen Umständen der Revisionsführer den Schluß herleitet, die Ermittlungsbehörden hätten aus sachfremden Erwägungen und somit willkürlich von einer früheren Einleitung abgesehen.

Eine solche Verfahrensrüge wurde hier nicht erhoben. Auch im Rahmen der Sachrüge hat die Revision nicht geltend gemacht, das Ermittlungsverfahren sei aus sachfremden Erwägungen erst im Jahr 2000 auf die ausgeurteilten Taten erweitert worden.
3. Die Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996 war nicht unter dem Gesichtspunkt suspendiert, daß niemand gezwungen werden darf, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Soweit zutreffende Angaben in den Erklärungen mittelbar zu einer Selbstbelastung des Steuerpflichtigen hinsichtlich zurückliegender Besteuerungszeiträume oder anderer Steuerarten führen, dürfen diese Angaben nicht gegen seinen Willen in einem Strafverfahren gegen ihn verwendet werden.

a) Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich verpflichtet, seine steuerlichen Erklärungspflichten (§§ 90, 150 Abs. 2 AO) zu erfüllen, ohne Rücksicht darauf, ob er hierdurch eigene Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aufdeckt. Diese weitgehenden Erklärungs- und Mitwirkungspflichten sind im Hinblick auf die Steuergerechtigkeit und die Notwendigkeit eines gesicherten Steueraufkommens für den Staat sachlich gerechtfertigt (vgl. BVerfG - Kammer - wistra 1988, 302; BGHSt 47, 8, 13). Dem in Art. 2 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verankerten nemotenetur-Grundsatz (vgl. BVerfGE 56, 37, 41 f.) wird in der Abgabenordnung dadurch Rechnung getragen, daß in § 393 Abs. 1 AO der Einsatz von Zwangsmitteln untersagt ist, soweit der Steuerpflichtige Steuerstraftaten offenbaren müßte. Ergänzt wird der Schutz in § 393 Abs. 2 AO hinsichtlich anderer Straftaten durch ein begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot (vgl. BVerfGE 56, 37, 47). Ferner kann das Zwangsmittelverbot nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in bestimmten Ausnahmefällen dazu führen, daß die Strafbewehrung der Verletzung steuerlicher Pflichten suspendiert wird. So entfällt während der Dauer des Strafverfahrens die Strafbarkeit hinsichtlich der Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung, wenn wegen der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen des nämlichen Jahres ein Strafverfahren anhängig ist (vgl. BGHSt 47, 8). Ebenso wird die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum dadurch suspendiert, daß dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3).

Das Zwangsmittelverbot findet inhaltlich jedoch dort seine Grenze, wo es nicht mehr um ein bereits begangenes steuerliches Fehlverhalten des Betroffenen geht, für das ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet ist. Eine Ausnahme von der strafbewehrten Pflicht, vollständige und wahrheitsgemäße Angaben im Besteuerungsverfahren zu machen, ist aus diesem Grund nur anzuerkennen, wenn hinsichtlich derselben Steuerart und desselben Besteuerungszeitraums, für den bereits ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde, weitere Erklärungspflichten bestehen (BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2). Anderenfalls würde - durch Nichtabgabe von oder durch falsche Angaben in Steuererklärungen - neues Unrecht geschaffen, zu dem das Recht auf Selbstschutz nicht berechtigt; zudem würde dem Täter gegenüber anderen Steuerpflichtigen eine ungerechtfertigte Besserstellung eingeräumt (BGHSt 47, 8, 15 m.w.N.; BGHR § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2).

b) Die Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 1995 und 1996 war der Angeklagten auch zumutbar.

aa) Allerdings besteht auch für den Steuerpflichtigen, gegen den bereits wegen zurückliegender Besteuerungszeiträume oder anderer Steuerarten des gleichen Besteuerungszeitraumes ein Strafverfahren eingeleitet wurde, durch die Pflicht zur Abgabe von wahrheitsgemäßen Steuererklärungen für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume eine Konfliktsituation. Kommt er seiner Verpflichtung nicht nach oder macht er erneut falsche Angaben, begeht er gegebenenfalls eine weitere Steuerhinterziehung. Erklärt er nunmehr vollständig und wahrheitsgemäß, besteht die Möglichkeit, daß seine Angaben Rückschlüsse auf die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen für die strafbefangenen Besteuerungszeiträume zulassen. Dies kann dazu führen, daß der Steuerpflichtige sich mittelbar selbst belastet. Erklärt beispielsweise ein Beschuldigter, der bisher Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen verschwiegen hat, für die nachfolgenden Steuerjahre diese Einkünfte nunmehr wahrheitsgemäß, könnte dies die Ermittlungsbehörde veranlassen, daraus Rückschlüsse für zurückliegende Steuerjahre zu ziehen. Aufgrund des engen Zusammenhangs bei den Besteuerungsgrundlagen wäre der Steuerpflichtige somit gezwungen, durch seine Angaben (mittelbar) zum Nachweis der Steuerhinterziehung für die zurückliegenden Steuerjahre beizutragen. Gleichwohl führt diese das Zwangsmittelverbot tangierende Situation nicht zur Suspendierung strafbewehrter steuerlicher Pflichten (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2).

bb) Das Persönlichkeitsrecht des betroffenen Steuerpflichtigen wäre jedoch dann unverhältnismäßig beeinträchtigt, wenn die unter Zwang herbeigeführten (mittelbaren) Selbstbezichtigungen für andere Zwecke verwendet würden als für diejenigen, die die Auskunftspflicht rechtfertigen (vgl. BVerfGE 56, 37, 50). Die Erfüllung der steuerrechtlichen Offenbarungspflichten ist dem Steuerpflichtigen nur dann zumutbar, wenn die - im Besteuerungsverfahren erzwingbaren - Angaben in einem Strafverfahren nicht gegen ihn verwendet werden dürfen (vgl. Joecks in Festschrift für Kohlmann, 2003, S. 451, 463). Das Verbot des Selbstbelastungszwanges führt daher dazu, daß die Erklärungen eines Beschuldigten, die er in Erfüllung seiner weiterbestehenden steuerrechtlichen Pflichten für nicht strafbefangene Besteuerungszeiträume und Steuerarten gegenüber den Finanzbehörden macht, allein im Besteuerungsverfahren verwendet werden dürfen. Für das laufende Strafverfahren dürfen diese Informationen soweit sie unmittelbar oder auch mittelbar zum Nachweis einer Steuerhinterziehung für die zurückliegenden Steuerjahre führen können, nicht herangezogen werden. Ein solches - unmittelbar aus dem verfassungsrechtlich verankerten Verbot des Selbstbelastungszwangs - herzuleitendes Verwendungsverbot hinsichtlich der Angaben des Steuerpflichtigen führt nicht dazu, daß dieser unverhältnismäßig besser gestellt wird, als vom Gesetz vorgesehen. Denn das Verwendungsverbot bedeutet nicht, daß ihm bei nunmehr zutreffenden Angaben, jedoch bei Fehlen der sonstigen Voraussetzungen des § 371 AO die Wirkungen einer strafbefreienden Selbstanzeige zugute kommen. Ergeben sich für die Ermittlungsbehörden anderweitige Verdachtsmomente (etwa aus Kontrollmitteilungen) für das Vorliegen einer Steuerstraftat, sind sie nicht gehindert, diese zu verfolgen. Allein ein Rückgriff auf die wahrheitsgemäßen Angaben des Steuerpflichtigen ist ihnen verwehrt.

Der Senat braucht im vorliegenden Fall nicht darüber zu entscheiden, wie weit das Verwendungsverbot im Einzelfall reicht. Im vorliegenden Fall hat die Angeklagte überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Insoweit ist allerdings darauf hinzuweisen, daß das allgemeine Persönlichkeitsrecht nicht vor der Bestrafung strafbaren Verhaltens schützt, sondern lediglich vor einem rechtlichen Zwang zur Selbstbelastung und einer darauf beruhenden strafrechtlichen Verurteilung (vgl. BVerfG - Kammer - Beschluss vom 15. Oktober 2004 - 2 BvR 1316/04; BGH, Beschluss vom 12.01.2005 - 5 StR 191/04 zu AO § 393 I).

Siehe auch unter „Selbstanzeige" das Urteil des BGH vom 05.05.2004 - 5 StR 548/03.